Изучение организации учета экспортных операций на примере исследуемого предприятия

Таможенная стоимость ввозимых товаров складывается из цены сделки, фактически уплаченной или подлежащей уплате за ввозимый товар, и расходов по закупке и доставке товара до пересечения таможенной границы Российской Федерации, если ранее эти расходы не были включены в цену сделки. К таким расходам относятся: стоимость транспортировки, расходы по погрузке, выгрузке, перегрузке и перевалке товаров, страховая сумма, стоимость тары, стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке и т.п.

Как видно из определения, таможенная стоимость товаров может превышать их фактурную стоимость, указанную в счете (инвойсе) иностранного поставщика.

Таможенная стоимость, заявленная импортером, должна подтверждаться соответствующими первичными документами.

Налоговая база по НДС при ввозе импортных товаров складывается, из:

1) таможенной стоимости  ввезенных товаров;

2) подлежащей уплате таможенной  пошлины;

3) подлежащей уплате сумме  акцизов (по подакцизным товарам  и подакцизному минеральному  сырью).

Налоговая база определяется отдельно по каждой группе ввозимых товаров.

По общему правилу суммы налога, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, принимаются к вычету. Это положение действует в отношении (п.2 ст.171 НК РФ):

1) товаров, приобретаемых  для операций, признаваемых объектами  налогообложения в соответствии  с Налоговым кодексом;

2) товаров, приобретаемых  для перепродажи.

При этом НДС подлежит вычету только после принятия на учет указанных товаров.

Вместе с тем в соответствии с пунктом 2 статьи 170 суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров, могут учитываться в стоимости таких товаров. Это правило действует в случаях:

1) приобретения товаров, используемых для операций по  производству и реализации (а  также передаче, выполнению, оказанию  для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению;

2) приобретения товаров, используемых для операций по  производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации  которых не признается территория  Российской Федерации;

3) приобретения товаров  лицами, не являющимися налогоплательщиками  в соответствии с главой 21 НК  РФ;

4) приобретения товаров  для производства и (или) реализации  товаров (работ, услуг), операции по  реализации (передаче) которых не  признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с  пунктом 2 статьи 146 Налогового кодекса (например, при ввозе основных  средств для вклада в уставный  капитал).

Суммы НДС уплачиваются до подачи или одновременно с подачей ГТД в рублях или в иностранной валюте.

Указанный порядок не применяется в отношении товаров, ввезенных из республики Беларусь. По этим товарам сохранены ранее действующие положения, в соответствии с которыми НДС уплачивается не таможенным органам, а непосредственно поставщику.

Принятие уплаченного НДС к вычету производится в общеустановленном порядке.

В приложении 5 приведены правила формирования фактической себестоимости импортных товаров в учете у импортера на основе условий поставок Инкотермс.

Следует заметить, что обычно таможенную очистку вывозимых товаров осуществляет экспортер, а ввозимых - импортер. Однако, согласно терминам EXW (с завода) и FAS (свободно вдоль борта судна), таможенную очистку товаров в стране продавца осуществляет импортер, а согласно терминам DEQ (поставка с пристани) и DDP (поставка с оплатой пошлины) иностранный продавец берет на себя расходы по таможенной очистке товаров, ввозимых в Российскую Федерацию.

При заключении договора купли-продажи на условиях EXW и FAS импортер должен убедиться в том, что он сможет обеспечить выполнение экспортных процедур. В противном случае должен применяться термин FCA (франко-перевозчик) или FOB (свободно на борту).

Если в договоре купли-продажи указаны термины DEQ (поставка с пристани) или DDP (поставка с оплатой пошлины), то иностранный продавец для осуществления импортных таможенных процедур может привлечь таможенного брокера. Если продавец не в состоянии обеспечить таможенную очистку импортных товаров, то в договоре следует указать термины DDU (поставка без оплаты пошлины) и DES (поставка с судна). Продавец обязан представить импортеру транспортные накладные, подтверждающие передачу товара перевозчику. Кроме того, если контракт заключен на условиях CIP или CIF, то продавец обязан также представить покупателю страховой полис, выписанный на его имя. Минимальная сумма страховки, если в контракте не указано иное, должна составлять 110 процентов от контрактной стоимости товаров.

Продавец и покупатель, использующие условия поставок Инкотермс, должны в договоре купли-продажи сделать ссылку на Международные правила толкования торговых терминов.

Импорт работ и услуг. По налоговому законодательству оказание услуг иностранными юридическими лицами, не состоящими на учете в Российской Федерации, может создавать объект для обложения НДС и налогом на прибыль.

Если место реализации услуги находится вне территории РФ, то оборот по их реализации не облагается НДС. Если место реализации услуги находится на территории РФ, то оборот по реализации облагается НДС. В этом случае российская организация обязана удержать НДС из выручки иностранной фирмы и перечислить налог в бюджет.

Место реализации услуг зависит от вида услуг. Так, в соответствии со статьей 148 НК РФ местом реализации признается Российская Федерация, если:

1) работы (услуги) связаны  непосредственно с недвижимым  имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего  плавания, а также космических  объектов), находящимся на территории  Российской Федерации. К таким  работам (услугам), в частности, относятся  строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению;

2) работы (услуги) связаны  с движимым имуществом, находящимся  на территории Российской Федерации;

3) услуги фактически оказываются  на территории Российской Федерации  в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха  и спорта;

4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на  территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), на территории Российской Федерации. Фактическое присутствие подтверждается на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство).

Это положение применяется при:

- передаче в собственность  или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских и т.п. прав;

- оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке  информации, а также при проведении  научно-исследовательских и опытно-конструкторских  работ. К инжиниринговым услугам  относятся инженерно-консультационные  услуги по подготовке процесса  производства и реализации продукции, подготовке строительства и эксплуатации  объектов, предпроектные и проектные  услуги. К услугам по обработке  информации относятся услуги  по сбору, обработке и предоставлению  информации;

- предоставлении персонала, если персонал работает в месте  деятельности покупателя;

- сдаче в аренду движимого  имущества, кроме наземных автотранспортных  средств;

- оказании услуг агента, привлекающего от имени основного  участника контракта лицо для  оказания услуг, предусмотренных  настоящим подпунктом;

- оказании услуг непосредственно  в российских аэропортах и  воздушном пространстве РФ по  обслуживанию воздушных судов, включая  аэронавигационное обслуживание;

- выполнении работ, оказании  услуг по обслуживанию морских  судов и судов внутреннего  плавания в период стоянки  в портах (все виды портовых  сборов, услуг судов портового  флота), а также при лоцманской  проводке.

5) деятельность организации, выполняющей все прочие работы  и услуги, осуществляется на территории  РФ.

При реализации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, работ и услуг, местом реализации которых является Российской Федерация, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих работ и услуг с учетом налога.

Расчет налоговой базы производится налоговыми агентами, то есть российскими импортерами.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации работ и услуг на территории Российской Федерации.

При этом налог исчисляется и уплачивается в бюджет в полном объеме за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу. Налоговый агент уплачивает налог по своему месту нахождения и представляет декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором произошла выплата дохода иностранному лицу.

 

4. Учет активов  и обязательств, стоимость которых  выражена в иностранной валюте

Положение по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ-3/2006) (в дальнейшем - Положение). Это Положение устанавливает для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением банков и бюджетных организаций), единые правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с имуществом и обязательствами, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Оно являлось элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Однако в этом Положении был ряд недостатков, которые должно было устранить новое Положение ПБУ 3/2006.

Проанализируем основные разделы этого Положения. В Положении даны понятия курсовой разницы, даты совершения операции в иностранной валюте, деятельности за пределами РФ. Согласно п.3 главы I:

Деятельность за пределами Российской Федерации - деятельность, осуществляемая организацией, являющейся юридическим лицом по законодательству Российской Федерации, за пределами Российской Федерации через представительство, филиал;

Дата совершения операции в иностранной валюте - день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции;

Курсовая разница - разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности на отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Исключено имевшееся ранее определение "дата составления бухгалтерской отчетности".

В названии ПБУ 3/2006 и в разделе I "Общие положения" применявшийся ранее термин "имущество организации" заменен на "активы организации" согласно терминологии, принятой в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденном Приказом Минфина России от 06.06.1999 №43н.

Порядок учета активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, не изменился. В Положении также дан перечень имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте и, соответственно, подлежащих пересчету в рубли.

Исходя из требований ПБУ 3/2006 к пересчету в рубли стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, можно выделить:

1) активы и обязательства, стоимость которых подлежит пересчету  в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему  на дату совершения операции, и в дальнейшем не переоцениваемых;

2) активы и обязательства, стоимость которых подлежит пересчету  в рубли по курсу ЦБ РФ  на дату совершения операции  и в последующем переоцениваемых  на дату составления бухгалтерской  отчетности (такой датой согласно  п.12 ПБУ 4/99 считается последний календарный  день отчетного периода).

К первому виду относятся: основные средства, нематериальные активы, материально - производственные запасы, товары, величина уставного капитала, долгосрочные ценные бумаги. Стоимость этих активов и обязательств пересчитывают в рубли лишь на дату принятия к бухгалтерском учету.

Ко второму виду относятся, а также подлежат регулярной переоценке: денежные знаки в кассе; средства на валютных сетах в банках и иных кредитных учреждениях (например, валютные депозиты); краткосрочные ценные бумаги; дебиторская задолженность (средства в расчетах); кредиторская задолженность (обязательства); средства целевого финансирования, полученные из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи РФ в соответствии с заключенными соглашениями. Причем, пересчет должен обязательно производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности. Для составления отчетности пересчет стоимости следует производить по курсу, последнему во времени котировки Центрального банка РФ в отчетном периоде.

Кроме того, пересчет стоимости денежных знаков в кассе и средств на счетах в банках и иных кредитных учреждениях можно делать по мере изменения курсов иностранных валют в течение всего отчетного периода, на дату совершения операции и на каждую отчетную дату, что должно быть определено в учетной политике организации. В учете они отражаются и в рублях, и в валюте.