Изучение организации учета экспортных операций на примере исследуемого предприятия

90/2/12 – “Реализация комплектного оборудования”;

90/2/13 –“Реализация законченных строительством объектов за границей”;

90/2/14 – “Реализация услуг по техническому содействию”.

Субсчета по реализации экспортных товаров позволяют накапливать информацию о стоимостных объемах экспортных продаж за определенный период, а также сопоставлять внутренние затраты (дебет субсчетов) со стоимостью реализации (кредит субсчетов) и определять финансовый результат по этим операциям.

Бухгалтерские записи по счету 90/2 делаются на основании первичных документов, подтверждающих отгрузку и переход прав собственности, к ним относятся:

а) для товаров – отгрузочные, передаточные ведомости и перевозочные документы, подтверждающие выполнение экспортного контракта и переход прав собственности на товар к иностранному покупателю: железнодорожные квитанции, коносаменты, международные товарно-транспортные накладные, почтовые квитанции;

б) для работ или услуг – акты о выполнении работ или услуг, в которых указывается место выполнения, и документы, подтверждающие факт пересечения границы (таможенные декларации, почтовые квитанции и прочие);

в) при учете товаров, отгружаемых по трубопроводному транспорту, – акты, в которых зафиксированы показания счетчиков, замеряющих поставленное количество нефти, газа и пр.

На день перехода прав собственности и выставления счета-фактуры (инвойса) иностранному покупателю возникает задолженность иностранного покупателя в размере контрактной цены. Для расчета с иностранным покупателем необходимо открыть к счету 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” отдельный субсчет 621“Расчеты с иностранными покупателями по экспортным операциям”. Оплата экспортных товаров может осуществляться за наличные, в счет государственного кредита, представленного стране иностранного покупателя, на условиях коммерческого кредита, в виде бартерной сделки и пр., поэтому в рамках субсчета 621 группируются субпозиции по формам расчетов:

6211 – “Расчет с иностранными  покупателями в порядке инкассо”;

6212 – “Расчет с иностранными  покупателями по документам на  акцепте”;

6213 – “Расчет с иностранными  покупателями по открытому счету”;

6214 – “Расчет с иностранными  заказчиками по удержанным гарантийным  суммам”;

6215 – “Расчет с иностранными  покупателями по предоставленному  коммерческому кредиту”;

6217 – “Заказчики иностранные  по строительству объектов за  границей”;

6218 – “Заказчики иностранные  по предъявленным счетам по  техническому содействию”.

При авансовых платежах, поступивших от иностранных заказчиков, используется субсчет 641 “Расчеты с иностранными покупателями по авансам полученным”.

В регистрах бухгалтерского учета делается запись по кредиту субсчета 90/11“Реализация экспортных товаров и услуг”, учитывается стоимость экспортных товаров по контрактным ценам с дебетом субсчета 621 “Расчеты с иностранными покупателями по экспортным операциям”, отражающим расчеты с иностранными фирмами, которым был отгружен товар.

Одновременно с определением выручки от реализации списывается фактическая себестоимость реализованных товаров.

По дебету субсчетов счета 90/2 отражается внутренняя стоимость товаров, при этом с кредита счета 45, субсчет “Товары, экспортируемые в пути” списывается себестоимость экспортных товаров, а с кредита счета 44 “Коммерческие расходы” (с соответствующих субсчетов) списываются накладные расходы, относящиеся к реализованным товарам.

На счете 90 определяется финансовый результат от экспорта.

До момента поступления оплаты задолженность на счете 62 отражается в двух оценках: в иностранной валюте и в рублевом эквиваленте. Поэтому на счете 62 ежемесячно учитывается курсовая разница.          

Экспортная выручка (выручка-брутто) поступает на транзитный валютный счет. Из полученной выручки оплачиваются накладные расходы по экспорту в инвалюте, вычитая их из выручки-брутто, определяют чистую выручку (выручка – нетто).

Для контроля за своевременным поступлением экспортной выручки в развитие перечисленных выше субсчетов организуется аналитический учет экспортных товаров, который осуществляется организацией по партиям в разрезе стран и контрактов.

Под учетной партией понимают однородные товары, отфактурованные одним счетом, отправленные по одним или нескольким транспортным документам в одном направлении.

Торговые фирмы ведут учет приобретенных для экспорта товаров по покупной цене на счете 41, субсчет“Товары экспортные”. При оприходовании поступивших товаров делается запись на стоимость товара:

дебет 41, субсчет “Товары экспортные”;

кредит 60 “ Расчеты с поставщиками и подрядчиками”;

на сумму НДС, подлежащую уплате поставщику товара;

дебет 19 “НДС по приобретенным ценностям”;

кредит 60 “ Расчеты с поставщиками и подрядчиками”.

Учет накладных расходов ведется на субсчетах к счету 44 “Из-держки обращения” раздельно по расходам, оплачиваемым в рублях, и по расходам, оплачиваемым в иностранной валюте.

Издержки обращения – это затраты внешнеторгового предприятия на содержание аппарата управления: заработная плата персонала, отчисления на социальные нужды, аренда помещения, амортизация основных средств, содержание транспорта, канцелярские, хозяйственные расходы, командировки внутри страны; а также торгово-операционные расходы, то есть расходы на рекламу, содержание консигнационных складов, приобретение образцов товаров, командировки сотрудников за границу, расходы по приему иностранных представителей, оплата информационных услуг, расходы на содержание представительств за границей и пр.

При экспорте за пределы стран – участниц СНГ реализация собственных и приобретенных товаров не облагается налогом на добавленную стоимость. Для обоснования льгот по налогообложению экспортируемых товаров предприятия представляют в налоговые инспекции копии контрактов, платежные документы и выписки из банка, подтверждающие оплату экспортируемой продукции покупателями, грузовые таможенные декларации с отметками таможенных органов о фактическом вывозе товара. Аналогичная льгота предоставляется также в отношении некоторых услуг, например, услуги международной связи, по транспортировке и обслуживанию экспортируемых за пределы СНГ грузов и др.

 

Документальное оформление экспортных операций

 

Основные документы, применяемые в операциях внешнеэкономической деятельности, можно подразделить на следующие группы:

• техническая документация – техпаспорта машин и оборудования, формуляры и описание изделий, чертежи, инструкции по установке, монтажу, наладке, управлению и ремонту;

• товарно-сопроводительная документация – сертификат о качестве товара, отгрузочная спецификация, упаковочный лист, комплектовочная ведомость;

• транспортная, экспедиционная и страховая документация – железнодорожная накладная и ее копии (дубликат железнодорожной накладной международного грузового сообщения и копия железнодорожной накладной внутреннего грузового сообщения), багажная квитанция, коносамент, накладные автотранспортного, речного и воздушного сообщения, страховой полис или сертификат;

• складская документация – приемный акт порта РФ на экспортный товар, доковая расписка иностранного порта о принятии груза на хранение, варрант – документ иностранного коммерческого склада, состоящий из двух частей (расписка иностранного склада о принятии товара на хранение и залоговое свидетельство, которое может быть использовано для получения займа под залог товара);

• расчетная документация – счет фактура, расчетная спецификация, переводной вексель;

• банковская документация – заявление на перевод валюты, инкассовое поручение, поручение об открытии аккредитива, чек, поручение;

• таможенная документация – грузовая таможенная декларация (ГТД), сертификат происхождения товара, справки об уплате пошлин, акцизов и сборов;

• претензионно-арбитражная документация – претензионное письмо, исковое заявление в суд или арбитраж, постановление суда или арбитража об удовлетворении или отклонении иска;

• документы по недостачам или порче товара – коммерческий акт на недостачу, аварийный сертификат.

Экспортные сделки оформляются внешнеторговым контрактом, заключаемым продавцом и покупателем в письменной форме на основе общепризнанных принципов и норм международного права, а также с учетом национального законодательства участников сделки в области торговли, таможенного и валютного регулирования. Контракт, заключенный с иностранным торговым партнером, служит юридическим основанием, определяющим права и обязанности, участвующих в сделке сторон, и является подтверждением законности осуществления торговой сделки. Основное содержание внешнеторгового контракта заключается в определении предмета сделки, требований, предъявляемых к поставке, и валютно-финансовых условий его выполнения. Предмет сделки состоит в четком определении наименования, количества и характеристики товаров или услуг, предоставляемых продавцом покупателю. При необходимости указывается тип, вид, сорт изделий, их состав, предназначение и т.п. Одним из важнейших пунктов контракта являются условия поставки, включающие целый ряд требований при переходе товара от продавца к покупателю (см. Глава 1 п.2). Внешнеторговый контракт обязательно предусматривает вид транспорта, которым должен быть доставлен товар к месту его назначения,   воздушным, железнодорожным, автомобильным и др. Неотъемлемой частью контракта является и определение его стоимости или цены в виде денежной суммы, которую покупатель обязуется перечислить поставщику товара (работ, услуг). Контрактная стоимость устанавливается в свободно конвертируемой валюте и по взаимному согласию сторон фиксируется в договоре. В контракте обязательно оговариваются условия оплаты товара, включающие порядок и форму расчетов, сроки и валюту платежа. Кроме того, контрактом предусматриваются взаимоотношения сторон в случае непредвиденных форс-мажорных обстоятельств или желания одной из сторон расторгнуть договор, а также предусматриваются штрафные санкции за несоблюдение условий контракта.

Подписанный и оформленный в полном соответствии с действующими международными правилами контракт является основным и наиболее важным юридическим документом в бухгалтерском учете экспортных операций. Процесс выполнения контракта сопровождается оформлением соответствующих товаросопроводительных, расчетных и страховых документов по установленным международным формам.

Заключив с инопокупателем контракт на поставку экспортного товара, экспортер оформляет в двух экземплярах паспорт сделки (ПС), в который заносится информация, необходимая банку для осуществления контроля за поступлением экспортной выручки. Оба экземпляра ПС с оригиналом или копией контракта передают в уполномоченный банк (где открыт валютный счет). Банк проверяет правильность оформления документов, подписывает оба экземпляра ПС. Контракт и первый экземпляр ПС возвращаются экспортеру, а копии остаются в банке, где открывается досье.

Экспортер подготавливает ГТД на экспортируемый товар, снимает с нее копию, получает от банка ксерокопию ПС и до предъявления товара к таможенному оформлению направляет их в таможню РФ. При поступлении товара таможня сверяет соответствие данных ПС и ГТД. При отсутствии расхождений, а также при выполнении экспортером всех требований таможенного законодательства РФ, работник таможни подписывает обе копии и ставит на них личную номерную печать. Копия ПС и ГТД остается в делах таможни, а копия ГТД возвращается экспортеру.

На основании ГТД, поступающих из таможен, в Государственном таможенном органе составляют учетные карточки, в которых содержится информация по выполненным отгрузкам на экспорт. Учетные карточки на товары группируются в реестры по принципу календарной последовательности ожидаемого поступления валютной выручки от экспорта на транзитные валютные счета экспортеров. Реестр, включающий информацию об отгрузках товаров на экспорт, ожидаемых сроках и суммах поступления выручки, выписывается таможенными органами на основании ГТД. Реестры в двух экземплярах направляются в соответствующие банки. Банк снимает ксерокопии с реестров и учетных карточек и в течение 3-х дней направляет экспортерам. Первый оригинал реестра разделяется банком на учетные карточки по конкретным ПС, и эти учетные карточки разделяются по соответствующим досье. Досье – это подборка документов, формируемая уполномоченными банками по каждому ПС. Копии всех первичных банковских документов по поступившей на транзитный счет экспортера валютной выручке за товар распределяется банком по соответствующим досье. Второй экземпляр реестра заполняется банком и возвращается в Государственный таможенный комитет. Кроме того, ведется журнал (учетный регистр), составляемый банком для учета входящих и исходящих документов валютного контроля. Информация об экспорте вносится в ПС по мере оформления ГТД. В случае внесения изменений и дополнений в контракт, оформленный ПС, экспортер обязан известить об этом уполномоченный банк, предъявив ему в течение 10 дней, но не позже представления товаров к таможенному оформлению, оригиналы или заверенные копии изменений, а также дополнительные листы к ПС.

Главными среди любого комплекта товаросопроводительных документов являются коносамент или железнодорожная накладная, страховой полис и коммерческий счет (инвойс).

Отгрузка товаров осуществляется и оформляется транспортно экспедиторскими и страховыми документами. Сюда относятся транспортные накладные, которые подтверждают передачу груза от грузоотправителю грузоперевозчику и содержат необходимую –информацию о грузе, пункте его назначения, стоимости перевозки и ее оплате.

Особое место среди транспортных документов принадлежит коносаменту – документу, владелец которого может указанный в нем груз продать, заложить и т.д. Коносамент оформляется при перевозке груза морским путем. Он выдается грузоперевозчиком распорядителю груза; он подтверждает принятие груза к перевозке и обязывает перевозчика передать груз в порту назначения грузополучателю. Коносамент может быть выписан на определенного получателя (именной) или содержать указание, что он выдан «по приказу отправителя груза» или «по приказу получателя груза»   ордерный или на предъявителя. Этот документ составляется в нескольких экземплярах, при этом три или четыре являются подлинными, поэтому при выдаче груза по одному экземпляру остальные теряют силу.

Страхование внешнеторговых грузов на период перевозки часто непосредственно обуславливается контрактом. Для подтверждения страховки груза страховая организация выдает страхователю страховой полис на каждую партию товара, отправляемую по отдельному счету. При этом сторона, которая фактически заключает договор страхования, не всегда является стороной, несущей расходы по страхованию.

Товарные документы включают счет (инвойс, фактура), спецификации, упаковочный лист и извещение об отгрузке. Они выписываются продавцом или изготовителем товара. Основным среди этих документов является инвойс, выписываемый на имя покупателя при отгрузке товара, фактически оформляющий поставку и свидетельствующий о количестве и цене товара.

Спецификация – это документ, содержащий перечень видов, типов товара, их количество, размеры, объем. Она выписывается при подписании контракта или при отгрузке и должна соответствовать не только особенностям товара, но и  требованиям таможенных правил страны покупателя, так как правильность обозначения товаров определяет размер таможенного обложения.

Упаковочный лист выписывается изготовителем при упаковке товара и содержит перечень видов, сортов, ассортимент товаров, упакованных в одно товарное место.

Извещение об отгрузке товара направляется продавцом или по его поручению транспортно экспедиторской организацией портов, станций, как правило, телеграфом.

При экспорте машин, оборудования поставщик подготавливает значительное число технической документации, которая оформляется и направляется покупателю в соответствии с условиями контракта. Вся товаросопроводительная, техническая, товарная документация составляется на языке контракта или другом языке по соглашению сторон.