Гармонизация финансовой отчетности в глобальной мировой экономике

При этом рассматриваемая отчетная форма является связующим звеном между прошлым и нынешним отчетным периодами и показывает, за счет чего произошли изменения в бухгалтерском балансе отчетного периода по сравнению с прошлым. Иначе говоря, между бухгалтерским балансом и отчетом о прибылях и убытках существует тесная взаимосвязь, которая выражается через важнейший показатель бухгалтерской отчетности — финансовый результат хозяйственной деятельности организации.

Форма отчета о  прибылях и убытках, используемая в Российской Федерации, составляется в последовательной структуре многошаговым способом, который порождает промежуточные итоги. Необходимость формирования промежуточных итогов вызывается стремлением предоставить оценочные показатели пользователям бухгалтерской отчетности по видам деятельности организации.

С позиций сегодняшнего дня, когда при составлении бухгалтерской отчетности декларируется приоритет нейтральности информации и ее прозрачность, такой отчет совершенно неинформативен, так как в настоящее время органы государственного управления — лишь один из потенциально многих пользователей информации о финансовых результатах. В основу построения действующего отчета о прибылях и убытках положена его последовательная структура представления информации на основе классификации доходов и расходов по отношению к видам деятельности организации развернутым методом формирования показателей.

В целом такой  подход к формированию и представлению  отчета о прибылях и убытках характерен для всех развитых западных стран. Главным вопросом при его формировании, который трактуется составителями по-разному, по-прежнему является объем представляемых показателей.

2. Содержание  и техника составления отчета  о прибылях и убытках

Формирование  показателей «Отчета о прибылях и убытках» осуществляется на основе данных синтетического и аналитического учетов, представленных в различных регистрах. Такие регистры должны быть построены организациями для создания информационных массивов в разрезе счетов синтетического учета, аналитические данные которых находят отражение в отчете о прибылях и убытках.

Как уже указывалось, принципиальная система показателей отчета о прибылях и убытках представлена в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». При этом конкретная система показателей может меняться в зависимости от изменений нормативного порядка и целей, которые ставятся перед рассматриваемой отчетной формой.

Действующая система  показателей отчета о прибылях и  убытках сформирована приказом Министерства финансов Российской Федерации «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 02.07.2010 № 66н.

Представление показателей в таком отчете о  прибылях и убытках (приложение 12) можно  условно подразделить на три раздела (части), каждый из которых характеризует  определенные группы хозяйственных операций.

Первый  раздел.

В первом разделе  представляются доходы и расходы  по обычным видам деятельности, являющиеся важнейшими оценочными показателями хозяйственной деятельности организации. К доходам по обычным вилам деятельности относится выручка от продажи продукции и товаров (выполнения работ, услуг), признанная организацией (стр. 2110). При этом предприятиям предоставлено право самостоятельного определения доходов, которые могут быть признаны доходами по обычным видам деятельности. В связи с этим, важнейшим обстоятельством формирования информации в рассматриваемом разделе является критерий в определении видов деятельности, которые будут определяться организацией как обычные. В соответствии ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» выделяются четыре предмета деятельности, которые могут быть признаны организацией как обычные.

К таким предметам  деятельности относятся:

■ производство и продажа продукции и товаров, выполнение работ, оказание услуг;

■ предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;

■ предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

• участие в уставных капиталах других организаций.

При этом необходимо учитывать, что в настоящее время  большинство организаций являются многопрофильными, деятельность их связана не только с производством продукции (работ, услуг), но и с торговлей, финансовыми вложениями и другими видами деятельности. Поэтому в практике ведения бухгалтерского учета возможны ситуации, когда сразу ряд предметов деятельности будет определяться организацией как обычные.

Критерием такого определения при ведении бухгалтерского учета является правило существенности информации. Как правило, существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.

Как уже указывалось, доходами от обычных видов деятельности считается выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Следовательно, понятия «доходы от обычных видов деятельности» и «выручка» означают одно и то же и являются по существу синонимами. В свою очередь, понятие «выручка» может трактоваться как величина денежных средств или иного имущества, полученная или подлежащая к получению от дебитора, т.е. сумма дебиторской задолженности. Таким образом, принципы оценки дебиторской задолженности покупателей и заказчиков в равной степени относятся и к оценке доходов по обычным видам деятельности организации. В то же время необходимо четко осознавать, что, хотя выручка представляет собой дебиторскую задолженность, ее величина не тождественна выручке. Выручка уменьшается на следующие суммы:

■ налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

■ полученные по договорам, агентским и иным аналогичным договорам комиссии в пользу комитента, принципала и т.д.;

■ принятые на учет в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

■ авансов, полученных в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

■ полученные в качестве задатка;

■ полученные в виде в залога, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

■ полученные в счет погашения кредита, займа, предоставленного заемщику.

Следовательно, величина дохода от обычных видов  деятельности не равна величине дебиторской задолженности, а должна быть уменьшена на величины, приведенные выше.

Оценка части  дебиторской задолженности покупателей и заказчиков, квалифицируемой как выручка организации, производится исходя из условий, установленных договором между организацией и должником. Исходя из таких условий возможны два принципиальных подхода к оценке выручки, определяемой установлением цены объекта, прописанной в договоре.

Первый подход — выручка оценивается по цене объекта продажи, предусмотренной  договором купли-продажи. При этом такая цена может корректироваться в зависимости от определенных условий  договора. В соответствии с этим, оценка выручки предполагает три варианта ее отражения. Первый вариант отражает выручку в полном ее объеме. Второй вариант предполагает отражение выручки в объеме обязательств покупателя, который воспользовался системой снижения цены (торговая скидка) при оплате объекта продажи. Третий подход к оценке выручки связан с ее отражением по первому или второму варианту в условных денежных единицах. По существу третий вариант заключается в переоценке выручки. При этом такая переоценка квалифицируется как переоценка выручки и имеет отношение к рассматриваемым доходам только в отчетном году. В то же время, переоценка дебиторской задолженности может осуществляться в году, следующим за отчетным. В этом случае возникающие доходы определяются как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году, и квалифицируются как прочие.

Второй принципиальный подход к оценке выручки заключается в том, что цена договором купли-продажи не устанавливается, а определяется как цена, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичный объект продажи. Следовательно, в основе рассматриваемого подхода к оценке лежит рыночная стоимость актива.

Таким образом, оценка доходов от обычных видов  деятельности (выручки) носит многовариантный характер и в своей основе определяется условиями хозяйственных договоров.

Обобщая вышеизложенное, отметим, что величина выручки определяется величиной поступления денежных средств и иного имущества и/или величиной дебиторской задолженности. Если покупатель полностью выполнил обязательства, то выручка признается в сумме денежных средств, а если выполнил частично или не выполнил — то в сумме денежных средств и/или дебиторской задолженности.

К расходам, отражаемым в рассматриваемом разделе, относятся себестоимость продаж, а также коммерческие и управленческие расходы.

В себестоимость  продаж включаются все прямые расходы, которые признаются при продаже  товаров и услуг, по которым определена выручка, и непосредственно направлены на получение дохода от продажи (стр. 2120).

Коммерческие расходы (расходы на продажу) представляют собой расходы на маркетинг, рекламу, заработную плату сотрудников системы сбыта, доставку продукции потребителю, а также накладные расходы, возникающие в ходе сбытовой деятельности (стр. 2210).

К управленческим расходам относятся расходы по управлению организацией и расходы общего характера, не связанные с производством конкретных видов продукции, работ или услуг (стр. 2220). Представление этих расходов в отчете осуществляется только в том случае, когда организация формирует себестоимость продаж по принципам «сокращенной себестоимости» (direct-costing). В этом случае общехозяйственные расходы организации отражаются по рассматриваемой строке. В противном случае эти расходы формируют производственную себестоимость в полном объеме и отражаются в себестоимости продаж по стр. 2120.

В первом разделе также  выделяются промежуточные итоги, качественно характеризующие обычную деятельность организации, которые представлены в виде валовой прибыли (2100) и прибыли (убытка) от продаж (2200) .

Валовая прибыль (убыток) —  это разница между доходами от обычной деятельности и прямыми  расходами на нее, т.е. представляет собой разницу между нетто-выручкой и себестоимостью продаж (стр. 2100). Этот показатель рассчитывается прямо по данным «Отчета о прибылях и убытках». В свою очередь, прибыль (убыток) от продаж представляет собой разность между доходами от обычной деятельности и всеми перечисленными выше видами расходов (стр. 2200).

Формирование информации о доходах и расходах по обычным видам деятельности в текущем учете осуществляется при помощи счета «Продажи», по которому предусмотрен детальный аналитический учет доходов и расходов, связанных с продажей готовой продукции (товаров). Это достигается за счет открытия отдельных субсчетов для учета выручки от продажи (90-1 «Выручка»), себестоимости продаж (90-2 «Себестоимость продаж»), а также субсчетов 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и 90-5 «Экспортные пошлины». Кроме того, для отражения формирования финансового результата от обычных видов деятельности — прибыли или убытка от продаж — предназначен субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

В то же время Планом счетов к счету «Продажи» не предусмотрено открытие отдельного субсчета для учета расходов, связанных с продажей готовой продукции (товаров) и отражаемых первоначально на дебете счета «Расходы на продажу», которые с этого счета ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров). При этом отражение таких расходов осуществляется в отчете о прибылях и убытках по статье «Коммерческие расходы». В связи с этим, для учета таких расходов следует выбрать любой свободный номер субсчетов (с 6 по 8) к счету 90 «Продажи». Точно так же должны поступать те организации, которые списывают управленческие расходы в качестве условно-постоянных с кредита счета «Общехозяйственные расходы» в дебет счета «Продажи» и отражают такую информацию в отчете о прибылях и убытках по строке «управленческие расходы».

Второй  раздел

Во втором разделе  отчета о прибылях и убытках представляются показатели доходов и расходов по операциям, которые не входят в обычную деятельность организации. К таким показателям относятся проценты к получению (стр. 2320) и проценты к уплате (стр. 2330), т.е. доходы и расходы от получения и выплаты процентных платежей. Также в этом разделе учитываются доходы от участия в других организациях (стр. 2310), т.е. получение дивидендов на вложенный капитал организации. Целевая функция указанных показателей — выделение в отчетности результатов операций, имеющих чисто финансовую природу.

В рассматриваемый  раздел также входят прочие доходы (стр. 2340) и прочие расходы (стр. 2350). В  состав прочих доходов и расходов включаются доходы и расходы по операциям, которые не квалифицируются как обычные:

■ связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

■ связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

■ связанные с участием в уставных капиталах других организаций.

Также в состав рассматриваемых доходов и расходов включаются:

■ доходы и расходы от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

■ доходы и расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйствования;

■ прибыль (убыток), полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

■ штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

■ активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

■ причиненные организации убытки;

■ прибыль (убыток) прошлых лет, выявленная в отчетном году;