Двойная запись как основа бухгалтерского учёта

Поиски этого «содержания» продолжаются до сих пор. Но во всяком случае двойная бухгалтерия общепризнанна как единственное возможное.

Однажды возникнув, двойная запись – это, по замечанию И. В. Гете, «величайшее изобретение человеческого разума», развивалась в дальнейшем под влиянием обстоятельств хозяйственной жизни и по законам внутренней логики [10, c. 495].

Двойная бухгалтерия прошла несколько этапов в своем развитии (Таблица 2.)

 

Таблица 2 – Этапы развития двойной записи

Этап	Содержание Этапа
1	Двойной записью стали отражать все ценности, находящиеся на учете данного предприятия.
2	Введение счета под названием капитал превратило статистическую совокупность в единую информационную систему
3	Регистрация фактов хозяйственной жизни предприятия позволила контролировать правильность разноски данных по счетам главной книги. Автоматическое тождество записей по дебету и кредиту указывало, как сначала думали почти все, на правильность сделанных записей.
4	Введение в учет денег в функции меры стоимости разделило учетные объекты на натуральные и монетарные.
5	Первоначально прибыль или убыток отражались на счете «Капитал». Сальдо этого счета или увеличивалось, или уменьшалось. Но к XV веку изменения капитала стали отражаться уже не на счете «Капитал», а на специальном счете «Прибыли и убытки».

 

Возникновение и развитие двойной бухгалтерии привело к некоторым следствиям:

1)         бухгалтеры, желая создать условия для автоматического контроля записей, ввели счет собственника; потом придали ему экономико-юридическую интерпретацию и назвали его счетом «Капитал». Этот счет, вместе с результатными счетами, позволил создать условия для внесения прибыли или убытка;

2)         двойная запись улучшила условия выявления прибыли;

3)         введение единого денежного измерителя было самой большой революцией, ибо сведение множества предметов и не меньшего множества валют к единому измерителю привело к значительно большим условностям в экономической информации, чем это было раньше. Но эта условность создала возможность для а) конструирования системы счетов и б) соизмерение и оценки всей совокупности ценностей, прав и обязательств, входящих в понятие предметов бухгалтерского учета [6, c. 157].

Все это привело к тому, что начальный наивный учетный натурализм сменился реализмом. В учет были внесены некоторые условные допущения с тем, чтобы его система раскрывала характер хозяйственного процесса. Если старая парадигма пыталась воспроизвести факт, то новая реконструировала его.

Воспроизвести значило описать в учете его таким, каков он был, реконструировать – представить его в учете таким каков он был для понимания хозяйственной деятельности.

Работа Пачоли дала только намек на капитализацию расходов и на реконструкцию фактов хозяйственной жизни. Его общие заслуги перед бухгалтерским учетом можно свести к шести великим достижениям. Заслуги Луки Пачоли перед бухгалтерским учетом представлены в таблице 3.

 

 

Таблица 3 – Заслуги Пачоли перед бухгалтерским учетом.

Номер достижения Пачоли	Заслуги Пачоли перед бухгалтерским учетом
1	Дал первое описание двойной записи и сделал попытку теоретически описать ее смысл.
2	Предложил персонификацию счетов, т.е. объяснил каждый счет так, как будто бы он обладает человеческими достоинствами.
3	Описал предмет бухгалтерского учета как хозяйственную деятельность отдельно взятого предприятия.
4	Изложил счета как систему, которая образует план, позволяющий отразить любой факт хозяйственной жизни.
5	Ввел комбинаторное моделирование путем перечисления всех теоретически возможных операций, особенно связанных с покупкой товаров.
6	Предположил, хотя и в неявном виде, существование неких непреложных принципов бухгалтерского учета.

 

Пачоли сформулировал незыблемые принципы, на которых строится бухгалтерия

[7, c. 89]. (Таблица 4.)

 

Таблица 4 – Принципы, на которых строится бухгалтерия, сформулированные Пачоли.

 

Принцип	Краткая суть принципа
Процедура	Четкий порядок записи фактов хозяйственной жизни.
Ясность	То, что пишет бухгалтер, должны понимать пользователи бухгалтерской отчетности.
Неразделенность	Имущество предприятия и имущество его собственника представляет единый и нераздельный комплекс.
Двойственность	Каждый факт хозяйственной жизни должен быть зарегистрирован дважды: по дебету одного счеты и по кредиту другого счета.
Предмет	Бухгалтерский учет имеет своим предметом выполнение хозяйственных договоров.
Адекватность	Расходы, понесенные собственником, соотносятся по времени с доходами, полученными благодаря этим расходам.
Относительность	Данные бухгалтерского учета представляют только относительную, но не абсолютную ценность.
Мораль	Бухгалтером может работать только абсолютно честный человек.

- Процедура, т.е. четкий порядок записи фактов хозяйственной жизни.

Этот завет на несколько веков стал основой всей практической бухгалтерии. Бухгалтер усвоил главное: какие регистры и в какой последовательности он должен вести, какие числа и в какие колонки регистров записывать, каким колонкам надо выводить итоги, что складывать и что вычитать, и наконец, что особенно важно: какие итоги должны совпасть, превращая всю процедуру в самоконтролируемую систему.

Пачоли четко выделил трех - звенную процедуру регистров – она со многими модификациями сохранилась до наших дней:

1.         хронологическая запись (памятная – журнал);

2.         систематическая запись (Главная книга);

3.         отчетность: двухзвенная в самой регистрации – дебет-кредит и однозвенная – баланс (с последствие возникло множество отчетных форм).

Самым сложным в процедуре был и остается момент признания факта хозяйственной жизни. Его можно признать либо в момент возникновения, либо в момент составления или представления документа, либо в момент регистрации. Неопределенность и спорность проблемы остается не ясной до сих пор [7, c. 89].

Многие десятилетия бухгалтер оставался мастером, последовательно выполняя действия, но не вникая в смысл того, что делает; главное – это правильно выполнить условия процедуры.

- Ясность. То, что пишет бухгалтер, должны понимать пользователи бухгалтерской отчетности.

Любопытно, что сам бухгалтер может этого не понимать. И тут мы вспоминаем старое правило: писатель ставит слова, а читатель вкладывает в них смысл. Пачоли предполагал, что пользователь должен получить ясный ответ на четыре вопроса: кто – люди, стоящие за отчетностью фирмы и фактами хозяйственной жизни; что – перечень имущества и обязательств; когда – дата; где – в каком месте составлена отчетность. Пачоли понимал, что собственник должен придать юридическую силу своему учету, и для этого бухгалтерские регистры следует зарегистрировать в специальном бюро, ибо ясными бывают только те документы, которые согласованы с властными органами.

Ясность, прозрачность – это и в настоящее время сверх важный завет Пачоли, о нем говорят все, и чем больше говорят, тем труднее его выполнить. В настоящее время требования ясности только усиливается, ибо рассказать о сложном труднее, чем о простом [6, c. 156].

- Неразделенность предполагает, что имущество предприятия и имущество его собственника представляет единый и нераздельный комплекс.

Этот завет многие десятилетия довлел над учетом, так как, с точки зрения кредиторов, главных пользователей отчетности, абсолютно безразлично, что будет обеспечением ссуд: торговое оборудование или обеденная посуда. Таким образом, отчетность показывает не имущество некой абстрактной фирмы, а ценности ее собственников. Со временим под влиянием акционерных обществ от этого завета отказались, и к нам пришло другое, «активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций. А на практике с проблемой неразделенности постоянно сталкивается бухгалтер, когда любой должен отнести «или за счет себестоимости, или за счет чистой прибыли», или все, что не связано непосредственно с деятельностью фирмы, налоговые органы не хотят освобождать от налогообложения.

- Двойственность. Каждый факт хозяйственной жизни должен быть зарегистрирован дважды: по дебету одного счеты и по кредиту другого счета.

Из этого вытекают два постулата Пачоли:

-сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов;

-сумма дебетовых сальдо всегда равна сумме кредитовых сальдо.

Эти постулаты оказали огромное влияние сначала на предприятия торговли, потом промышленности, транспорта, сельского хозяйства.

Уже с середины XIX в. идеи двойной бухгалтерии и постулаты Пачоли получили признание и в макроэкономических расчетах. Неоднократно делались попытки критики завета двойственности, предлагались тройная, четверная и даже пи-мерная бухгалтерия. Но они не имели признания, ибо двойная вытекает из объективных условий: учитываемый объект может или увеличиваться, или уменьшаться, отсюда и двойственность – вот завет Пачоли. Другой бухгалтерии, кроме двойной, быть не может [6, c. 157].

- Предмет. Бухгалтерский учет имеет своим предметом выполнение хозяйственных договоров.

У Пачоли речь идет о договоре купли-продажи, вернее, о сделках. Из него вытекающих. Договор носит двусторонний характер, и поэтому Пачоли делает два очень важных вывода:

1.         нельзя никого считать должником без его ведома;

2.         нельзя никого считать верителем без его согласия.

Это первые бухгалтерские заповеди относительно принципа начисления. Однако не стоит преувеличивать: для Пачоли прибыль – это разность между поступлениями и выплатой денег, за исключением приобретения товаров.

Исходя из идеи договора, Пачоли достаточно часто как математик пытается не описать конкретный случай, а перечислить логически все возможные варианты хозяйственной ситуации, открывая тем самым пути к тому, что уже в XX в. назовут методом моделирования.

- Адекватность. Расходы, понесенные собственником, соотносятся по времени с доходами, полученными благодаря этим расходам [7, c. 89].

Но как выполнить сопоставление – зависит от убеждений и квалификации бухгалтера. У Пачоли все связано с товарами; если купили партия, то это не расход, а капитализация, изменение структуры актива: были деньги, стали товары. И только когда возникает выручка от продажи, только тогда можно декапитализировать, т.е. списать в расходы проданную партию, только тогда расходы оказываются оправданными полученными доходами, только в этом случае образуется прибыль от основной деятельности. Только в этом случае возникает прибыль. Однако, чтобы ее выяснить, надо сопоставить доходы с расходами, но эта операция только кажется легкой, она целиком зависит от того, какую методологию выбирает бухгалтер. Следовательно, прибыль – это только мнение бухгалтера об успехах его работодателей. Учетную политику формирует бухгалтер в интересах своего нанимателя.

- Относительность. Данные бухгалтерского учета представляют только относительную, но не абсолютную ценность.

Главная проблема относительности данных бухгалтерского учета связана с невозможностью четкой оценки его объектов. Пока в учете использовались только натуральные величины, оценить успешность хозяйственной деятельности было легко: сначала было 2 коровы, потом стало 5. Но хозяйство разнообразно и сопоставлять, например, стадо коров с отарой овец – дело трудное. Только с появлением денежной оценки возникла возможность сопоставления финансового положения на начало и конец отчетного периода.

У Пачоли мы находим ставшее на многие века классическое решение. Текущие операции отражаются по себестоимости, а натуральные остатки, снятые при инвентаризации, фиксируются по ценам возможной продажи, т.е. Пачоли допустил периодическую переоценку прежде всего оборотных активов. В этом свой резон: оборотные средства имеют большую оборачиваемость по сравнению с внеоборотными, отсюда ясно, что переоценка первых гораздо существеннее влияет на конечный финансовый результат, чем переоценка вторых. Именно этот подход, отличаясь большой практичностью, оказывает влияние на всю бухгалтерскую методологию. Лучше пока почти ничего не придумали [6, c. 156].

- Мораль. Бухгалтером может работать только абсолютно честный человек, следующий требованиям проповеди Иисуса Христа.

Что должен делать бухгалтер, если его работодатели с этой проповедью не считаются, преследую свои корыстные интересы? В наше время, которое так напоминает великое время Возрождения, т.е. формирования капиталистического общества, он должен делать то, что делали тогда, в XV в., и что делают сейчас в обществе буржуазном – не соучаствовать! При наличии хорошо отлаженного профессионального сообщества каждый отстранившийся от нехорошего дела будет уверен, что новый бухгалтер также, прежде всего исходя из этического кодекса бухгалтера, окажется покрывать преступления.

Как показывает практика опыт более чем пяти веков, у этих заветов, правил ведения учета имеются два источника: в европейских странах – государственные акты, в англо говорящих – предписания общественных профессиональных саморегулирующихся организаций [6, c. 157].

Анализ двойной записи не будет полным, если не отметим причины возникновения термина «двойная запись». Он возник позже метода учета, который он описывает. В первой книге по двойной бухгалтерии Луки Пачоли словосочетание «двойная запись» отсутствует. Впервые оно упоминается в трудах Д.А. Тальенте, но всеобщее распространение получает благодаря Пиетро Паоло Скали. Название было связано, возможно, с тем, что в учете используются: