Двойная запись и счета

Поскольку в любом  плане счетов число счетов всегда ограничено, то конечным выступает  счёт баланса, который представляет собой перечень сальдо всех не закрывшихся  счетов, предшествующих счёту баланса. Таким образом, бухгалтерский баланс не имеет самостоятельного содержания, он только элемент, последний счёт плана  счетов.

Согласно взглядам сторонников балансовой теории (направление, представители которого выводили двойную  запись из балансового уравнения) в  основе всех бухгалтерских процедур лежит равенство

 

А=П,

где А множество, именуемое актив,

П множество, именуемое пассив.

Эти множества могут  меняться в сторону увеличения и  в сторону уменьшения, но, как  не было раньше отмечено, может меняться и структура каждого множества. Изменение объёма обоих множеств получило название модификаций, изменение структуры одного из названных множеств – пермутаций.

Каждое действие и/или событие модифицируют множества, то

А+а=П+а

А-в=П-в,

где а – факт хозяйственной жизни, увеличивающий  оба множества,

в – факт хозяйственной  жизни, уменьшающий оба множества.

Если действие или  событие меняют только структуру  одного из множеств, то возможны две  пермутации:

А-с+с=П;

А=П+к-к.

Эти четыре ситуации, названные А.М. Галаганом четырьмя типами, оказали серьёзное влияние  на всю теорию бухгалтерского учёта.

Самым интересным в  балансовой теории было то, что она  позволяла наполнить е концептуальный каркас практически любым содержанием, её можно было интерпретировать как  в юридическом, так и в экономическом смыслах.

Балансовая теория подвергалась серьёзной критике: а) за формализм, ибо вместо чёткого определения дебета и кредита эти теоретики говорили о левой и правой сторонах счёта, значение которых меняется в зависимости от того, к какому множеству относится счёт; б)за невозможность объяснить многочисленный класс счетов, связанных с учётом расчётов, так называемых личных счетов. Поскольку эти счета могут иметь в одни моменты дебетовое (активное), а в другие кредитовое (пассивное) сальдо, их назвали активно-пассивными счетами.

Существенным признаком  группировки бухгалтерских счетов по отношению к балансу является их дебетовая или кредитовая сторона, где отражаются остатки, формирующие  актив или пассив баланса. Актив  отвечает на вопросы:

1)        как размещены средства;

2)        как используется каждый вид средств.

Тем самым Актив  характеризует экономическое содержание всей совокупности средств предприятия в их группировке по размещению и использованию.

Пассив отвечает на вопросы:

1)        за счёт каких источников образовались средства;

2)        какое они имеют целевое назначение по каждому источнику.

Тем самым Пассив характеризует экономическое содержание всей совокупности средств предприятия в их группировке по источникам и назначению.

К счетам, формирующим актив или пассив баланса относятся все основные и соответствующие калькуляционные, бюджетно-распределительные и финансово-результатные счета, на которых объектами учёта выступают активы, собственный капитал и обязательства перед кредиторами.

Эти счета имеют  полную структуру, состоящую из показателей  в виде оборотов и остатков. При  составлении бухгалтерского баланса  как отчёта об имущественном состоянии  предприятия используется только часть  содержащейся в них информации в  виде сальдо. Вот почему бухгалтерский  баланс именуют «сальдовым». Отчёт  о прибылях и убытках составляется в форме баланса доходов и  расходов, результат сопоставления  которых представляет собой прибыль  или убыток от деятельности предприятия. Доходы на счетах, участвующих в  формировании отчёта о прибылях и  убытках, отражаются в виде показателей  кредитового оборота, а расходы  – в виде показателей дебетового оборота.

Не связаны непосредственно  с бухгалтерским балансом, как  не имеющие сальдо, собирательно-распределительные  счета раздела III плана счетов «Затраты на производство»: 25 «Общепроизводственные  расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и 28 «Брак в производстве».

Информация собирательно-распределительного счёта 84 «Недостачи и потери от порчи  ценностей» при составлении отчёта о прибылях и убытках не используется, а из-за отсутствия на нём остатка  он не связан и с бухгалтерским  балансом.

4. Понятие  двойной записи и её контрольное  значение

Существующая ныне система бухгалтерского учёта основывается на принципах двойной записи. Двойная  бухгалтерия, возникшая несколько  веков назад, не утратила своего значения и сейчас. Вопрос о возникновении  двойной бухгалтерии – один из сложнейших и интереснейших в  истории развития бухгалтерского учёта. Неоднозначность понятия двойной  бухгалтерии, невозможность отыскать документальный первоисточник и  е единственного автора привели  к тому, что были выдвинуты и  выдвигаются до сих пор различные  версии о месте и причине возникновения  двойной бухгалтерии, о сущности двойной записи как бухгалтерской  процедуры.

Сам термин «двойная бухгалтерия» был введён Д.А. Тальенте в 1525 г. в отношении учёта, основанного на использовании двух книг: Журнала хронологической записи и Главной книги. Всеобщее распространение это словосочетание получило благодаря трудам Пиетро Паоло Сколи (1756) [1, стр.55].

Суть двойной  бухгалтерии состоит в том, что  в номенклатуру счетов простой бухгалтерии (имущественных и личных) вводятся счета собственных средств, а  это позволяет хозяйственные  операции отражать на двух счетах с  использованием двойной записи.

Когда возникла двойная  бухгалтерия, сказать трудно. Мнения учёных расходятся.

Первые известные  нам сегодня учётные книги, содержащие элементы двойной бухгалтерии, относятся  к XIII – началу XIV в. Наибольший интерес  представляют книги из Генуи, датируемые 1340 г. некоторые учёные первым памятником двойной бухгалтерии считают  учётную книгу Ренери Фини – служащего флорентийской компании относящуюся к 1296-1300 гг. и имеющую по всем записям ссылки на дебет и кредит. В связи с тем, что двойная бухгалтерия предусматривает замкнутую систему учёта, а общая система учёта Ренери Фини не сохранилась, неизвестно, завершалась ли эта система составлением заключительных регистров. Поэтому учётная книга Ренери Фини Не может считаться первоначалом в двойной бухгалтерии.

По вопросу о  месте возникновения двойной  системы учёта существуют различные  мнения: одни предполагали, что двойная  бухгалтерия была изобретена немцами, другие – итальянцами. Последние основателем двойной бухгалтерии считали Луку Пачоли. Однако и те, и другие в некоторой степени заблуждались. Исследования показали, что система двойной бухгалтерии была впервые применена в Генуэзском городском управлении. В Венеции пользовались известностью счётные книги братьев Соранцо (1406-1434), книги Бадоера (1436-1439) и Варбариго (1430-1440). Все они велись с использованием двойной записи.

С точки зрения исторического  развития интересен вопрос, почему возникла двойная бухгалтерия, что  заставило итальянских, а потом  и мыслящих бухгалтеров всего  мира принять идеи двойной бухгалтерии. Ответить на этот сложнейший вопрос однозначно трудно. Вероятнее всего, на определённом этапе развития общества, связанном  с возникновением капиталистических  отношений, развитием кредита, возникновением компаний, эволюцией двусторонней формы  ведения счетов Главной книги, простая  запись перестала отвечать требованиям  ведения хозяйства, не обеспечивала проверку достоверности записей. Эти  технические недостатки простой  записи постепенно стали сдерживать обработку всё возрастающего  объёма данных. В результате и возник технический приём двойной регистрации  фактов хозяйственной деятельности.

Двойная запись как  технический приём оказалась  удобной и для контроля за разноской данных по счетам. Группировка чисел в двух графах – приход и расход – позволила бухгалтеру оперативно сравнивать информацию и выводить остатки по счетам. При помощи инвентаризации остатки по счетам сопоставляли с фактическими остатками, контролируя деятельность лиц, которые были связаны между собой в ходе ведения хозяйства.

Исследователи, придерживающиеся методологического направления  в возникновении двойной записи, исходят из того, что двойная запись появилась в результате осмысления двойственного характера фактов хозяйственной жизни. Предполагается, что первоначально все факты  хозяйственной жизни по своему влиянию  на состояние имущества были условно  разделены на положительные и отрицательные. Например, возникновение кредиторской задолженности, в будущем отрицательно скажется на результатах деятельности, а продажа с рассрочкой платежа (дебиторская задолженность) позволит в дальнейшем получить доход. Выделенные положительные и отрицательные факты хозяйственной жизни стали отражать на противоположных сторонах счетов.

Сопоставление положительных  и отрицательных записей на счетах привело к двукратной регистрации  наиболее массовых фактов хозяйственной  жизни. Таким образом стала формироваться двойная запись.

В целом окончательное  формирование системы двойной бухгалтерии, её творческое обоснование можно  считать заслугой итальянской школы  и, в частности, францисканского  монаха-математика Л.Пачоли (1445-1515).

Существует несколько  определений двойной записи.

1.         Двойная запись это способ одновременного отражения хозяйственной операции или группы однородных операций по дебету одного и кредиту другого счёта в равновеликих суммах. [7, стр.12]

2.          Двойная запись есть квалификация факта хозяйственной жизни в системе учётных координат, выполняемая согласно принятым постулатам. [3, стр.241]

Ключевыми словами  в этом определении выступают: 1) двойная запись; 2) квалификация факта  хозяйственной жизни; 3) система учётных  координат и 4) постулаты.

В литературе существует много интерпретаций словосочетания «двойная запись»:

а) каждый факт хозяйственной  жизни должен отражаться дважды –  по дебету одного и кредиту другого  счёта;

б) каждый факт хозяйственной  жизни должен фиксироваться дважды – в порядке возникновения (хронологическая  регистрация) и согласно его содержанию (систематическая регистрация);

в) каждый факт хозяйственной  жизни должен записываться дважды –  один раз на уровне его естественного  обобщения (аналитическая регистрация) и второй раз на уровне его обобщения  заданной бухгалтерской задачей (синтетическая  регистрация);

г) каждый факт хозяйственной  жизни должен регистрироваться дважды – по одному материальному (инвентарному или имущественному) подмножеству и  по одному личному (персональному) подмножеству;

д) каждый факт хозяйственной  жизни должен показываться дважды –  по подмножеству средств и по подмножеству источников этих средств;

е) каждый факт хозяйственной  жизни должен быть представлен дважды – один раз на выходе из какого-либо подмножества, второй – на входе  другого информационного подмножества;

ж) каждый факт хозяйственной  жизни должен указывать дважды –  на то, что один хозяйствующий субъект  отдаёт, а другой хозяйствующий субъект  получает;

з) каждый факт хозяйственной  жизни должен быть продемонстрирован  дважды – как констатация факта  и как его проверка.

Надо отметить, что  все восемь трактовок оправданы  и в совокупности раскрывают форму  и содержание диграфического учёта, причём все вместе они дополняют друг друга.

Значения, определяющие положение квалифицированного факта  хозяйственной жизни, в учёте  относятся к системе координат. Одна её учётная ось называется дебет, другая – кредит.

Постулат – положение, которое считается истинным до тех  пор, пока не будет доказано противное.

Каждому из определений  двойной записи соответствует один или несколько постулатов, на которых  в целом формируется система  диграфической бухгалтерии. Значение постулатов неодинаково. Решающими следует признать постулаты, введённые Пачоли, все остальные только развивают, расшифровывают и уточняют их.

Исходные и основные постулаты Луки Пачоли:

·          сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов.

·          сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системы счетов.

Важнейшее значение имели постулаты, сформулированные Ж. Савари (1673):

·         сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того синтетического счёта, к которому они относятся.

·         сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счёта, к которому они были открыты.

Вместе с тем  Ж. Савари только начал работу по углублению постулатов Пачоли. Следующий шаг был сделан Дж. Чербони (1886), который показал, что число аналитических счетов может быть дифференцировано глубже, поэтому постулаты Пачоли-Савари в его редакции приняли вид:

·         сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех счетов предыдущего порядка должна быть равна оборотам по дебету и кредиту того последующего счёта, к которому они были открыты;

·         сумма сальдо всех счетов предыдущего порядка должна быть равна сальдо того последующего счёта, к которому они были открыты.

Однако возможны два параллельных разложения: по материально  ответственным лицам и независимо от них по видам товаров, что и  предусматривают постулаты В.Ф. Палия (1975 г.):