Двойная запись и счета

2)        облегчить тем самым учащимся изучение природы счетов, а бухгалтерам-практикам их использование,

3)        помочь в составлении планов счетов.

Согласно взглядам выдающегося швейцарского автора И.Ф. Шера классификация счетов должна быть: 1) всеобъемлющей, полной, т.е. все хозяйственные  процессы, средства и источники должны получить отражение на счетах; 2) приспособлена  к особенностям предприятия; 3) правильно  и в соответствии с законом  отражать юридическую структуру  средств; 4) предусматривать расположение учётных объектов по материальным категориям, хозяйственным процессам и ликвидности  имущества, 5) приспособлена к дальнейшему расчленению счетов и их последовательному укрупнению. 

Этим требованиям  должна отвечать любая классификация, но суть почти любой классификации, в том числе и классификации  счетов, сводится к тому, что она  не может быть единственной, ибо  зависит от целей, а их всегда множество. Здесь можно выделить следующие  классификации:

К1 – по отношению к итогу баланса счета делятся на балансовые, т.е. на счета, чьё сальдо прямо или косвенно фигурирует на статьях бухгалтерского баланса, и забалансовые, т.е. счета, чьё сальдо не показывается на статьях баланса и не включается в его итог.

К2 – по отношению к сальдо счетов, участвующих в балансе (присутствующие прямо и присутствующие косвенно) все счета делятся на те, сальдо которых непосредственно отражается в балансе, и те, сальдо которых передаётся на другой счёт, т.е. фигурируют в балансе косвенно. Обычно это счета, отражающие финансовые результаты.

К3 – по виду сальдо необходимо выделять счета, имеющие дебетовое сальдо и показываемые в активе баланса, и счета, имеющие кредитовое сальдо и показываемые в пассиве баланса.

К4 – по значению сальдо счета делятся на чистые (хозяйственная масса сформирована по одному признаку) и смешанные (хозяйственная масса сформирована по нескольким признакам).

К5 – по объёму информации счета делятся на синтетические и аналитические.

К6 – по назначению счета делятся на реальные, за которыми стоят конкретные лица и не менее конкретные ценности, и счета номинальные, искусственно вводимые в систему счетов, чтобы уточнить оценку реальных счетов.

К7 – по характеру исчисления сальдо (вводимые и выводимые);

К8 – по юридическому содержанию (счета собственника и счета третьих лиц);

К9 – по экономическому содержанию (счета средств – материальные, монетарные и счета результатов, см. Приложение 1. [4, стр.41]).

Схема классификации  счетов по структуре и назначению представлена в Приложении 2 [15, стр.72]. На основных счетах накапливается информация, характеризующая движение имущества и капитала предприятия и состояние его расчётов с дебиторами и кредиторами. Регулирующие счета уточняют стоимостную характеристику объектов бухгалтерского учёта, отражаемых на основных счетах, они не имеют самостоятельного значения, а являются только их дополнением. Операционныесчета предназначены для отражения на них расходов, связанных с осуществлением хозяйственных операций, процессов заготовления, производства и реализации продукции, товаров, работ и услуг. Финансово-результатные счета предназначены для определения результатов сопоставления доходов и связанных с их получением расходов предприятия и выявления его прибыли или убытка. Инвентарными (01,03,04,10 и др.) называются счета, на которых учитываются материальные ценности и денежные средства предприятия, включая ценные бумаги. Фондовыми (86, 88 и др.) называются счета, на которых учитываются источники формирования собственных средств предприятия – уставный, резервный капитал, фонды специального назначения, нераспределённая прибыль и целевое финансирование. Счета расчётов (60,70,71,68,69 и др.) предназначены для обобщения информации о состоянии расчётов с дебиторами и кредиторами предприятия. Регулирующие счета делятся по методу регулирования оценки объектов, отражаемых на основных счетах. Если регулирование текущей учётной оценки объектов учёта до суммы их балансовой стоимости осуществляется путём прибавления суммы регулятива регулирующего счёта к учётной цене объекта основного счёта, то такие регулирующие счета называются дополнительными. Если регулирование текущей учётной оценки объектов учёта основных счетов до суммы их балансовой стоимости осуществляется путём вычитания суммы регулятива регулирующего счёта из учётной цены объекта, то такие регулирующие счета называются контрарными (02,05,14,42 и др.). Отличительной особенностью собирательно-распределительных (25, 26) счетов является отсутствие на них остатка. Поэтому в бухгалтерском балансе они не представлены. Эти счета выполняют учётную функцию контроля. Принцип соответствия доходов и расходов и их временной привязки к соответствующему отчётному периоду обеспечивается наличием бюджетно-распределительных (31,89,83) счетов. На калькуляционных (08,15,20 и др.) счетах формируется информация для калькуляционных расчётов фактической себестоимости заготовленных производственных запасов, производственной продукции и др.

Классификация счетов позволяет построить план счетов. План счетов бухгалтерского учёта это систематизированный перечень применяемых счетов, в котором они группируются по разделам. Каждый счёт имеет своё наименование и цифровой код. К ряду счетов предлагаются наименования и цифровые коды субсчетов. К плану счетов прилагается инструкция по его применению. В ней даются характеристика каждого счёта и учитываемого на нём объекта, взаимосвязь данного счёта с другими счетами, объекты аналитического учёта. Включая счета в план, бухгалтер руководствуется практическими нуждами, которые всегда противоречивы, поэтому в реальном плане счетов не удаётся последовательно выдержать классификационные основания, но для понимания счетов необходимо эти основания знать. Изначально планы счетов составлялись на каждом предприятии самостоятельно. Этот порядок сохранился до сих пор в англоязычных странах. Однако в счетоводстве преобладает тенденция к использованию единых для всей страны планов, что позволяет: 1) дать бухгалтерам, независимо от квалификации, ориентир в их повседневной работе; 2) создать взаимосвязанную систематизацию, группировку и обобщение информации о хозяйственной деятельности предприятий; 3) обеспечить действенную систему контроля показателей хозяйственной деятельности; 4) помочь бухгалтерам при переходе из одной организации в другую; 5) унифицировать обучение бухгалтерского учёта; 6) облегчить группировку и обобщение данных по всему народному хозяйству в целом. В последнем случае план счетов приобретает характер нормативного документа.

Планы счетов разрабатываются  и корректируются по мере необходимости  Министерством финансов Республики Беларусь. В настоящее время в  республике применяются отдельные  планы счетов: для хозрасчётных предприятий  и организаций, бюджетных учреждений, банков, страховых организаций и  учёта исполнения бюджета в финансовых органах.

Министерства и  ведомства могут, по согласованию с  Министерством финансов, вводить  дополнительные синтетические счета, используя свободные коды счетов. Предприятиям разрешено при необходимости исключать, объединять или дополнительно вводить отдельные субсчета, устанавливать перечень аналитических счетов.

План счетов может  быть построен тремя способами:

1)        линейный – счета перечисляются в определённом порядке. Это традиционный для нашей страны путь. Составители плана стремились привязать логику его построения или к структуре статей бухгалтерского баланса, или к кругообороту хозяйственных средств.

2)        Десятичный иерархический – все счета разбиваются на десять групп, каждая группа – на десять подгрупп, каждая подгруппа делится на десять субподгрупп и.т.д.

3)        Фасетный – самый удобный в условиях применения элементарной вычислительной техники. Иерархия счетов имеет шифры по определённым признакам, одинаковые признаки позволяют объединять одинаковую информацию из разных счетов.

Вопросам создания, внедрения и совершенствования  планов счетов бухгалтерского учёта  в зарубежных странах постоянно  уделяется большое внимание учёных и специалистов.

Каждое зарубежное предприятие использует набор бухгалтерских  счетов, с помощью которого осуществляется формирование учётной и отчётной информации о своей хозяйственной  деятельности.

В ряде стран (Франции, Германии) существуют единые общенациональные планы счетов, которые применяются  всеми предприятиями.

Около 30 государств, входивших в англосаксонскую  бухгалтерскую систему, не сформировали единые национальные планы счетов, а используют лишь профессиональные планы счетов (Англия, США, Канада, Япония). Каждое отдельное предприятие разрабатывает  свой индивидуальный счётный план, учитывая при этом требования международных  стандартов и рекомендации, разработанные  негосударственными профессиональными  организациями бухгалтеров. При  построении плана счетов используются общие бухгалтерские принципы и  международные бухгалтерские стандарты.

За 1960-1980 гг. в мире созданы три региональных плана  счетов:

-план счетов  Европейского экономического сообщества;

-план счетов  Организации африканского единства;

-план счетов  Латиноамериканских государств. [5, стр.10]

В настоящее время, когда функционируют различные  региональные и международные профессиональные бухгалтерские организации, Международный  комитет по бухгалтерским стандартам, появилась возможность и необходимость  разработки и создания всемирного плана  счетов бухгалтерского учёта, который  будет координировать и направлять работу специалистов и учёных при разработке и совершенствовании национальных и региональных планов счетов.

Таким образом, можно  сделать вывод, что счёт – это  часть заданной системы счетоводства, созданной для отражения количественных изменений учитываемых объектов. Счета предназначены для фиксации наличия и движения ценностей. Классификации  счетов зависят от целей, которые  преследуют их авторы и являются основой  для построения плана счетов.

2. Корреспонденция  счетов и бухгалтерские проводки

Каждая хозяйственная  операция вызывает взаимосвязанные  изменения капитала, источников его  образования и обязательств. Поэтому  между счетами, в которые записаны операции, возникает взаимосвязь. Эта  взаимосвязь выражается в том, что  дебет одного счёта сочетается с  кредитом другого, давая в двух взаимосвязанных  изменениях отражение одной и  той же операции.

Взаимосвязь между  дебетом одного и кредитом другого  счёта, возникающая в результате двойной записи на них операции, называется корреспонденцией счетов, а сами эти счета корреспондирующими счетами.

Прежде чем составить  корреспонденцию счетов и отразить её методом двойной записи, необходимо:

1)        согласно содержанию хозяйственной операции определить: какие объекты участвуют, и какие счета затрагиваются;

2)         что они характеризуют: имущество (капитал) – актив баланса или источники его формирования, изменение обязательств – пассив баланса;

3)        какой из двух счетов по данной хозяйственной операции дебетуется, а какой кредитуется. [6, стр.4]

Корреспонденция счетов имеет определённое экономическое  значение, т.к. позволяет раскрывать основное содержание операции. Так, если сделана запись по дебету счёта «Материалы»  и кредиту счёта «Расчёты с  поставщиками и подрядчиками», то можно  сказать, что поступили материалы (дебет активного счёта – увеличение), но за него ещё не уплачено, и поэтому  возрос долг перед поставщиком –  кредитором (кредит пассивного счёта  – тоже увеличение). Такое раскрытие  содержания операции имеет контрольное  и аналитическое значение.

Внешние связи между  счетами (их корреспонденция) и величина изменения (факт деятельности) составляют сущность бухгалтерской проводки.

Бухгалтерская проводка это указание дебета и кредита  счетов, затрагиваемых данной хозяйственной  операции, на которые следует на основании первичных документов отнести стоимостную оценку показателя, характеризующего конкретный хозяйственный  факт.

Каждый факт хозяйственной  жизни выступает в виде сообщения, реализуя принцип коммуникации. Осмысливая сообщение, бухгалтер квалифицирует  факт как проводку, т.е. относит его  к тому или иному определённому  подмножеству – счёту. При этом соответствие элементов факта элементам подмножества должно быть достаточно полным. Теория в каждом отдельном случае устанавливает  предел полноты.

Таким образом, в  основе квалификации лежат две категории: факт и проводка. Причём факт – это  элементарное сообщение о хозяйственной  деятельности, он объективен и существует независимо от регистрирующего и  анализирующего его субъекта (бухгалтера), проводка представляет собой описание элементарных фактов хозяйственной  жизни, она призвана выделять существенные свойства, присущие фактам. Проводка выступает  как следствие квалификации факта  субъектом, без которого она не существует и не может существовать.

Бухгалтерские записи (проводки) могут быть выполнены  тремя вариантами.

1.        Простые проводки (Л. Пачоли, 1494 г.) – один счёт дебетуется, другой счёт кредитуется в одинаковой сумме (этот вариант исходный, основной). Например, списаны материалы в основное производство: Дебет счёта «Основное производство», Кредит счёта «Материалы».

2.        Сложные проводки (Ди Пиетро, 1586 г.) – один счёт дебетуется, несколько счетов кредитуется или несколько счетов дебетуется, один счёт кредитуется. Например, а) списаны материалы в основное и вспомогательное производства: Дебет счёта «Основное производство», Дебет счёта «Вспомогательное производство», Кредит счёта «Материалы»; б) начислена заработная плата и страхование работникам основного производства: Дебет счёта «Основное производство», Кредит счёта «Расчёты с персоналом по оплате труда», Кредит счёта «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению».

3.        Сборные проводки (Ф. Гельвиг, 1774г.) – несколько счетов дебетуются и несколько кредитуются. Например, начислена заработная плата и страхование работников основного и вспомогательного производств: Дебет счёта «Основное производство», Дебет счёта «Вспомогательное производство», Кредит счёта «Расчёты с персоналом по оплате труда», Кредит счёта «Расчёты по социальному страхованию и обеспечению».

Важно отметить, что  сложные проводки всегда сводимы  к простым (разложимы на простые), а сборные – нет, и именно поэтому  в отечественной теории и практике сборные проводки запрещены. Однако за рубежом, в частности в Германии и США, их применяют достаточно часто.

На практике часто  встречаются хозяйственные операции, при отражении в учёте которых  бывает достаточно сложно определить корреспондирующие счета. Неверно  составленная проводка приведёт к искажению  состояния бухгалтерских счетов предприятия, а также может существенно  повлиять на показатели деятельности предприятия и налогооблагаемую базу. Поэтому при составлении  проводки необходимо прежде всего убедиться в правильности подбора корреспондирующих бухгалтерских счетов.

3. Связь  бухгалтерских счетов с балансом  предприятия

Каждый счёт это  органическая часть системы счетов. Один счёт сам по себе существовать не может, он бессмыслен, как рука, оторванная от тела. Хорошо писал В.И. Ленин: «Отдельное не существует иначе, как в той связи, которая ведёт к общему. Общее существует лишь в отдельном, через отдельное». И отсюда следует вывод чрезвычайной важности: каждый счёт – это определённая совокупность объектов, представляющая нечто целое по отношению к другим счетам и одновременно каждый счёт является фрагментом по отношению к целому – балансу. [3, стр.295]

Выступая как  часть баланса, счёт становится в  случае детального анализа хозяйственной  деятельности центром, посредством  которого познаётся целое, т.е. баланс. Таким образом, каждый счёт это как  бы окно, сквозь которое администратор  наблюдает целое – баланс под  своим, только ему свойственным, и  заданным углом.