Двойная бухгалтерия в Японии

Введение

Европейский стиль ведения двойной  бухгалтерии был абсолютно неизвестен в Японии вплоть до середины XIX столетия, когда это островное государство  под давлением США наконец отказалось от политики самоизоляции, проводимой с начала XVII века. Считается, что двойная бухгалтерия впервые была представлена в Японии в 1865 году в Эпоху Эдо [1, c. 291]. На практике она начала применяться после появления соответствующих инструкций Национального банка Японии (1872 г.) и публикации Министерством финансов нормативного документа под названием Ginko Boki Seiko (Метод бухгалтерского учета операций в банке) [2, c. 12-14].

В 1878 г. были открыты фондовые биржи  в Токио и Осаке, а затем  как грибы после дождя стали  появляться различные акционерные  общества. В 1890 году был принят Коммерческий кодекс, согласно которому акционерные  общества были обязаны представлять общественности информацию про имеющиеся активы и бухгалтерский баланс. Именно с этого года в Японии и начинается ощутимый прогресс в развитии бухгалтерского учета. Значительную роль в рождении бухгалтерской профессии в Японии сыграло также налоговое законодательство. Налог на доходы был введен в 1896 г., после чего, кроме обычных бухгалтеров, появились налоговые агенты, предоставлявшие компаниям профессиональные консультации в области уплаты налогов.

1 ЭТАПЫ СТАНОВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА В ЯПОНИИ

Первые дошедшие до нас  памятники истории бухгалтерского учёта в Японии датируются 1520 г. Именно в этом году издаётся предписание  о порядке ведения учётных  книг. Учёт в старой Японии вёлся  по простой системе: сначала использовались только хронологические записи, а  потом и хронологические, и систематические  записи одновременно. Впервые о двойной  бухгалтерии в Японии узнали в 1865 г. в Эпоху Эдо. Однако на практике она начала применяться только в 1872 г. после утверждения инструкций Национального банка Японии и публикации Министерством финансов документа «Метод бухгалтерского учёта в банке» (Ginko Boki Seiko).

С появлением фондовых бирж и акционерных обществ в Токио  и Осаке в 1890 г. выходит в свет Коммерческий кодекс (syouhou), согласно которому акционерные общества были обязаны предоставлять общественности информацию об имеющихся активах и бухгалтерский баланс. Именно с этого года в Японии и начинается развитие бухгалтерского учёта. Кроме того, Коммерческий кодекс предписывал в обязательном порядке со стороны штатных аудиторов подвергать аудиторской проверке бухгалтерский учёт. Однако роль штатного аудитора приравнивалась к внутреннему аудитору, и от него не требовалось наличия сертификата профессионального бухгалтера. Эти люди лишь назывались аудиторами, на деле же практически никаких контрольных функций не выполнял.

В 1896 г. был введён налог  на доходы, после чего, помимо обычных  бухгалтеров, появились налоговые  агенты, которые давали компаниям  профессиональные консультации в области  уплаты налогов. В 1914 г. был подготовлен первый проект Закона «О зарегистрированных бухгалтерах», однако он был отклонён из-за неразрешённых спорных моментов. Все проекты этого закона выносились на обсуждение восемь раз, и только спустя 13 лет, в 1927 г., Закон «О зарегистрированных бухгалтерах» был принят. Тем не менее, он не содержал ни одного положения, защищающего бухгалтеров. Любой, кто изучал бухгалтерию в университете или имел опыт работы бухгалтером хотя бы год, мог зарегистрироваться в качестве профессионального бухгалтера.

Во время второй мировой  войны существенно возросли налоги. В связи с этим для обеспечения  успешного проведения политики национального  правительства Японии, связанной  с налоговыми реформами, в 1942 г. принимается  Закон «О налоговых агентах». После поражения Японии во второй мировой войне все последующие реформы были частью оккупационной политики, которая проводилась Главным штабом союзнических оккупационных сил (GHQ). Главным направлением этой политики была экономическая реформа, связанная с роспуском японских финансовых объедиинений (дзайбацу), обеспечением демократизации рынка ценных бумаг и необходимых условий для вовлечения в японскую экономику иностранного капитала.

Для защиты интересов иностранных  инвесторов в 1948 г. принимается Закон  «О ценных бумагах и фондовых рынках», который предусматривает обязательное раскрытие необходимой информации в финансовой отчётности и подтверждение  её независимыми аудиторами. Этот закон  практически полностью повторял американское законодательство, а именно: Закон «О ценных бумагах» 1933 г. и  Закон «О фондовых биржах» 1934 г. Так  как в Японии профессиональных аудиторов  не существовало, а зарегистрированных профессиональных бухгалтеров командование оккупационных сил считало неподготовленными  для работы в условиях нового законодательства, возникли проблемы с созданием системы  аудита. По этой причине в 1948 г. принимается  Закон «О дипломированных общественных бухгалтерах» (СРА), который предусматривает  проведение специального экзамена для  зарегистрированных бухгалтеров, имеющих, как минимум, три года практического опыта. Система учёта, существовавшая ранее, была отменена. Если раньше многие бухгалтеры никогда не пытались проводить аудиторские процедуры, то теперь, усилиями командования оккупационных сил, они должны были научиться этому, а также освоить принятые на Западе принципы бухгалтерского учёта. Реформы, проводившиеся командованием оккупационных сил, затронули налоговую систему Японии. В 1947 г. в Японию прибывает группа экспертов во главе с профессором Колумбийского университета К. С. Шоупом, которая должна была разработать рекомендации по реформированию налоговой системы. Предложенная группой К. С. Шоупа система прогрессивного налогообложения, сосредоточенная на прямых налогах, действует в Японии и в настоящее время. Помимо всего, рекомендации К. С. Шоупа указывали на низкую квалификацию налоговых агентов, из-за которых у послевоенной налоговой администрации часто возникали недоразумения. В результате старую систему, связанную с деятельностью налоговых агентов, было решено отменить. В 1951 г. принимается Закон «О дипломированных общественных налоговых бухгалтерах», который действует по настоящее время.

В итоге в Японии сформировались две профессиональные группы бухгалтеров. Первая из них – дипломированные общественные бухгалтеры – оказывает бухгалтерские и аудиторские услуги, а вторая – налоговые бухгалтеры специализируется на вопросах налогового учёта. Обе профессиональные группы бухгалтеров создали свои организации и установили жёсткие требования к экзаменующимся на звание дипломированного бухгалтера.

Япония принадлежит к  континентальной модели бухгалтерского учёта, при которой система бухгалтерского учёта формируется и функционирует  под воздействием налогообложения. Бухгалтерская прибыль равна  налогооблагаемой, исключение составляют лишь некоторые виды расходов, на которые корректируется налоговая база, если эти расходы превышают установленный норматив. Учёт регулируется законодательно, ориентирован на учёт государственных нужд налогообложения и макроэкономического регулирования и носит в основном консервативный характер. Наблюдается тесная взаимосвязь предприятий с банками – основными поставщиками капитала. Учётная практика формируется под влиянием приоритетности интересов государства и направлена на удовлетворение требований правительства в отношении налогообложения. Все функции по начислению, сбору и пресечению случаев уклонения от уплаты всех общегосударственных прямых и косвенных налогов и сборов возлагаются на Национальное налоговое управление (ННУ), входящее в Министерство финансов как его «внешнее ведомство». Исключение составляют лишь таможенные пошлины и корабельные сборы, относящиеся непосредственно к компетенции Министерства финансов.

Метод двойной записи счетов нашёл в Японии практическое применение только в 1873 г., благодаря переводам  иностранных книг. Первое переводное издание по калькулированию себестоимости и учёту затрат было опубликовано в стране в 1887 г. Ранее существовала лишь литература по использованию традиционных японских методов учёта, применявшихся в эпоху Токугавы (1598 – 1876 гг.). Только распространение во второй половине XIX в. двойной записи счетов в Японии внесло революционные изменения в учёт затрат и калькулирование себестоимости. Необходимость перехода на новые методы бухгалтерского учёта была вызвана стремительным ростом объёмов производства и началом интеграции в мировое хозяйство. В 1873 г. Александр Аллан Шанд, работавший в японском филиале шотландского банка, подготовил книгу «Метод бухгалтерии в банках». Её выпуск состоялся благодаря отмене запрещения исповедовать христианскую религию, существовавшего в Японии на протяжении 266 лет. В это же время был опубликован и американский учебник Брайтона и Страттона «Общий курс начальной бухгалтерии», переведённый на японский язык Якичи Фукузавой.Среди литературы по учёту затрат можно выделить книгу Арисавы «Учебник бухгалтерии для промышленных предприятий», опубликованную в 1887 г. Это было пособие по англо-американскому учёту. Важным вкладом в развитие теории учёта в Японии стала статья Тазаки, опубликованная в профессиональном бухгалтерском журнале. Автор утверждал, что без точного и оперативного калькулирования себестоимости и учёта затрат развитие рыночной экономики в стране невозможно. С публикации этой работы начинается осознание роли и значения калькуляции. Свидетельством этого можно считать распространение линейной амортизации без учёта остаточной стоимости. Уменьшение норм амортизации на величину остаточной стоимости придёт позднее, вместе с расширением влияния англо-американских взглядов на бухгалтерский учёт. После Первой мировой войны основной задачей в стране была рационализация производства. В 1930 г. в Министерстве торговли и промышленности был образован Чрезвычайный отдел по рационализации промышленности. Впоследствии на его основе был сформирован Комитет по финансовому менеджменту, и в 1932 г. им были разработаны правила составления бухгалтерской отчётности, в одном из разделов которых детально описывался метод калькулирования себестоимости и учёта затрат. Правительством был издан Указ о фиксированных ценах, и одной из задач калькулирования себестоимости и учёта затрат являлось предоставление расчётной базы для формирования официальной цены. Нужды японской военной промышленности заставили армию опубликовать в 1939 г. Основные принципы калькулирования себестоимости и учёта затрат для военных заводов и производителей. Себестоимость, согласно этому документу, определялась как «общая экономическая стоимость элементов, фактически потреблённых после их реализации». Любопытно, что в состав затрат включались только те издержки, которые относились к реализованной, а не к произведённой продукции. Таким образом, себестоимость (расходы по реализации и общие расходы) рассматривалась в качестве основы установления «справедливой прибыли» и расчёта «справедливой цены». Цель этих мероприятий состояла в снижении цен и увеличении производства. В свою очередь военно-морское ведомство в 1940 г. выпустило Основные принципы калькулирования себестоимости и учёта затрат для военно-морских производителей. Нужно подчеркнуть, что в обоих документах были отражены три основных принципа: суммирование стандартных затрат, контроль смет и сравнение показателей производства. Однако несмотря на общие положения, эти нормативные акты существенно различались. Армейские правила были более детализированы, но страдали бессистемностью, морские, отличаясь краткостью, оказались слишком сложными для понимания. Считается, что во время войны использование нормативных принципов калькулирования привело к следующим достижениям: сформировалась система, способствующая реализации готовой продукции и совершенствованию ценообразования; повысилась эффективность производства за счёт ужесточения контроля; оптимизировался расход материалов и улучшилось использование складских помещений; снизились затраты труда руководства за счёт совершенствования учётных записей; увеличились возможности для сравнения работы различных отделов; уменьшились потери товаров и затраты рабочего времени.

Несмотря на эти достижения, нормативные документы подвергались критике в Парламенте Японии, а  также на местах. Например, по результатам опроса руководителей трёхсот предприятий об опыте использования единых норм по калькулированию себестоимости и учёту затрат он был признан: уникальным, но не всегда возможным для применения в конкретных условиях; неэффективным для увеличения производства; трудно сопоставимым с финансовым учётом; недостаточно дифференцированным даже для применения в одной отрасли; неопределённым, так как положения могут изменяться в зависимости от точки зрения главного бухгалтера; сложным в понимании отдельных элементов себестоимости; неподходящим для аккумулирования затрат.

Причиной столь негативных мнений можно считать принудительную регламентацию калькулирования и учёта затрат, которая часто приводила к искажению реального значения себестоимости. Это было связано с тем, что стандартные рекомендации не всегда адекватно могли отразить конкретное положение дел на предприятии. Кроме того, различные субсидии, дотации, льготы и подобные мероприятия также не позволяли объективно исчислить себестоимость продукции, работ и услуг. Так, Акира Ваказуги утверждает, что исключительные прибыли монополий надёжно защищены правилами калькулирования, которые позволяют монополистам осуществлять контроль над ценами. Джиро Асаба подчеркивает, что калькулирование – это грим, с помощью которого скрывается эксплуатация монополиями рабочих и служащих. Есть и ещё высказывания в подобном духе. Калькулирование – это, по мнению автора, не навязанная сверху процедура, а следствие органичного развития учёта в Японии. Калькулирование, как мы видели, возникло ещё в феодальный период и развивалось вместе с производством в конце XIX и начале XX вв. Подчинение этой процедуры требованиям как японской, так и американской армий только ускорило естественный процесс преобразования учёта, так как от нормативных документов военных уцелели те положения, которые были оправданы жизнью. Итак, калькулирование стало неотъемлемой частью бухгалтерского учёта.

2 Современная система  бухгалтерского учета в Японии

Необходимо отметить, что сам бухгалтерский учёт до 1966 г. в значительной степени находился под влиянием юридических концепций. И неслучайно Казуо Морито считает, что логика бухгалтерского учёта всё больше уступает место логике Торгового кодекса. Последовательное развитие этой тенденции привело к тому, что в 1966 г. был издан нормативный документ относительно различий между бухгалтерским учётом и законом о налогообложении. Этот циркуляр провёл чёткую границу между бухгалтерским учётом и налогообложением и может считаться существенным вкладом в развитие учёта в Японии. Но нельзя не отметить, что сложившаяся система учёта имеет ряд существенных недостатков:

признание общих принципов  создаёт у пользователей иллюзию  точности и достоверности данных финансовой отчётности. Однако эти данные не отличаются простотой, а методологии учётных принципов присуща определённая условность;

распространение профессиональной прессы и особенно конкурирующих  журналов, спешащих ответить на множество  спорных вопросов, приводит к тому, что печатается множество некомпетентных ответов, сбивающих с толку читателей;

отставание содержания учётных  принципов от требований меняющейся жизни и положений Торгового  кодекса;

«фетишитизация» западной, преимущественно американской литературы, её некритическое прочтение в ряде случаев осложняет решение учётных проблем;

забвение проблем, связанных  с социальной средой и экологией;

незаинтересованность аудиторов  проблемами своих клиентов.

Преодоление этих недостатков  связано с развитием теории учёта.

Английский порядок бухгалтерского учёта в Японии был установлен с 1872 г., принятое в 1890 г. коммерческое законодательство, основанное на германском праве, сохранилось до сих пор. В 1949 г. на предприятиях Японии появились стандарты бухгалтерского учёта, основанные на американских стандартах. В 1948 г. в Японии было принято биржевое право американского образца, затем постепенно японский бухгалтерский учёт сблизился с американским. На современном этапе система бухгалтерского учёта Японии основана на трёх взаимосвязанных отраслях права: коммерческом, налоговом и биржевом. В Японии создана общественная коллегия по делам бухгалтерского учёта на предприятиях, в которой опубликованы следующие положения и стандарты бухгалтерского учёта:

стандарты бухгалтерского учёта  на предприятиях;

положение о координации  коммерческого права со стандартами  бухгалтерского учёта на предприятиях;

комментарии к стандартам бухгалтерского учёта на предприятиях;

серия пояснений о координации  стандартов бухгалтерского учёта на предприятиях с другими законами и правилами;

стандарты калькулирования себестоимости готовой продукции;

стандарты бухгалтерского учёта  инвалютных операций;

стандарты составления консолидированной  отчётности и комментарии к ним;

стандарты составления финансовой отчётности по полугодовому своду счетов;

положение о публичности  финансовой информации при инфляции и др.

Крупные и большинство  средних предприятий Японии входят в состав монополистических объединений  – компаний, представляющих собой  акционерные общества. Как и у  большинства других стран, бухгалтерия  каждой компании делится на две части: финансовую и производственную управленческую. Финансовая бухгалтерия, как правило, ведёт учёт доходов и убытков, активов и обязательств, расчётных операций, составляет финансовую отчётность, заключительный баланс источников средств, их размещение и использование. Производственная бухгалтерия рассредоточена по отдельным подразделениям компаний. В её задачи обычно включают составление расчёта норматива затрат, организацию учёта и контроля фактических расходов по видам, местам формирования и калькулируемым объектам, составление и анализ калькуляций и отчётности о производственных издержках.