Бухгалтерский управленческий учет

 

 В основе составления отчетов  по центрам затрат лежит принцип  контролируемости, из которого вытекают два следствия:

 

- детальности  отчетов уменьшается по мере  увеличения уровня руководителя, которому они представляются;

 

- отчеты  вышестоящему руководству не  являются результатом суммирования  отчетов нижестоящим менеджерам.

 

 Такой подход называют иногда управлением по исключениям. Его суть состоит в следующем: менеджеру, стоящему выше, нет необходимости проверять подробности отчетов, составленных на более низком иерархическом уровне управления, до тех пор, пока не возникнет какая-либо управленческая проблема.

 

 Любая сегментарная отчетность  должна содержать информацию  об отклонениях фактических показателей  от плановых, что позволяет реализовать  на практике принцип управления  по отклонениям. Управление по  отклонениям способствует:

 

1) оперативному выявлению фактов роста прибыли или причин возникновения убытков по каждому подразделению или продукту. Ими могут быть условия производства, ограниченность производственных мощностей, ассортимент продукции, политика ценообразования, запасы на складе, количество работающих и их профессиональный уровень, наличие и стоимость сырья, технологические особенности;

 

2) установлению ответственности  за возникшие неблагоприятные  отклонения. Наибольший интерес  представляет анализ отклонений, возникающих по отдельным структурным подразделениям, хотя они могут рассчитываться и по предприятию в целом, и по отдельным видам продуктов.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3. СЕГМЕНТАРНАЯ ОТЧЕТНОСТЬ КАК ОСНОВА ОЦЕНКИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ЦЕНТРОВ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

 

 

3.1. Подходы финансового и управленческого учета к оценке эффективности бизнеса

 

 

Критерии оценки эффективности бизнеса могут быть самыми разнообразными. Общим во всех существующих подходах является то, что оценивать эффективность бизнеса следует с позиции увеличения прибыли от вложения капитала за конкретный период при известных рисках. Однако бухгалтерский финансовый и управленческий учеты подходят к решению проблемы оценки эффективности бизнеса по-разному.

 

 Объектами исследования бухгалтерского  финансового учета является предприятие в целом как самостоятельное юридическое лицо. Для оценки эффективности функционирования предприятия по данным внешней финансовой отчетности рассчитываются не только показатели платежеспособности и ликвидности предприятия, но и показатели, используемые для анализа структуры капитала, а также коэффициенты оборачиваемости оборотных средств. В целях анализа доходности предприятия в системе финансового учета наряду с абсолютными показателями (балансовой, чистой, нераспределенной прибыли) используют ряд показателей рентабельности. При этом в финансовом анализе под рентабельностью обычно понимается отношение прибыли, полученной за определенный период, к объему капитала, инвестированного в предприятие.

 

 В зависимости от направлений  вложений средств, формы привлечения капитала, а также целей расчета в финансовом анализе используются различные показатели рентабельности, которые рассчитываются на базе информации, содержащейся в бухгалтерском балансе и форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» предприятия, и малопригодны для решения задач, стоящих перед управленческим учетом и анализом:

 

1) они предназначены для оценки  эффективности бизнеса в целом, независимо от вклада отдельных  его сегментов в общий результат;

 

2) несмотря на провозглашенный  в нашей стране переход на международные стандарты финансовой отчетности и предпринятые в этой связи шаги по реформированию методологии учета затрат, в отечественной практике по-прежнему сохраняется налоговый подход к формированию показателей себестоимости для целей ведения бухгалтерского финансового учета и составления внешней отчетности. Главным принципом ведения бухгалтерского учета стало наращивание себестоимости продукции по всем направлениям затрат. Сформировался такой стереотип экономического мышления, при котором высокая себестоимость продукции считается выгодной, так как позволяет платить меньше налогов;

 

3) одним из требований, предъявляемых  к бухгалтерской информации, является  ее своевременность. В Концепции  бухгалтерского учета в рыночной  экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве Российской Федерации и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 19 декабря 1997 г., по этому поводу сказано: «Чрезмерная просрочка представления информации заинтересованным пользователям может привести к потере ее уместности. Чтобы обеспечить своевременность информации, часто бывает необходимым предоставить ее до того, как будут известны все аспекты хозяйственной деятельности, в ущерб, таким образом, ее надежности. Ожидание того момента, когда становятся известны все аспекты факта хозяйственной деятельности, может обеспечить высокую надежность информации, но сделать ее малополезной заинтересованным пользователям».

 

 Это замечание в полной  мере относится к информации, формируемой в системе бухгалтерского финансового учета, принципами которого являются полнота отражения хозяйственных операций и их документальная обоснованность. Сформированная подобным образом информация носит «исторический» характер, направлена в прошлое и оперативного значения, как правило, иметь не может.

 

 В системе бухгалтерского  управленческого учета применяются  иные подходы к оценке эффективности  бизнеса. Объектом учета здесь  являются отдельные сегменты  организации – центры ответственности. Их вклад в формирование конечного финансового результата организации неодинаков. Следовательно, появляется необходимость отдельно проанализировать доходы и расходы по каждому структурному подразделению.

 

 Качество работы центра ответственности  в системе управленческого контроля оценивается двумя показателями: результативностью и эффективностью.

 

 Результативность – это степень  достижения центром ответственности  поставленной цели. Как правило, она характеризуется качественными  показателями: насколько хорошо  выполняет свою работу центр ответственности, к какой мере ему удается добиться желаемых результатов, настолько эти результаты соответствуют целям всего предприятия.

 

 Под эффективностью понимается  выполнение заданного объема  работ при минимальном использовании  производственных ресурсов либо максимальное выполнение объема работ при заданном размере ресурсов. Таким образом, эффективным будет признан тот центр ответственности, который выпускает больший объем продукции с наименьшими затратами. Если результаты деятельности центра ответственности не отвечают интересам предприятия, его деятельность нерезультативна (но может быть при этом эффективна).

 

 В центрах прибыли (инвестиций) менеджеры самостоятельно решают  большинство производственно-финансовых  вопросов без какого-либо вмешательства со стороны руководства компании. Их деятельность оценивается исключительно по достигнутым результатам. Такая автономность требует от руководства организации индивидуального подхода к решению вопроса об эффективности деятельности того или иного структурного подразделения.

 

 Прежде всего, руководству организации предстоит выбрать критерии оценки деятельности центра ответственности. Их выбор является важным моментом, так как критерии оказывают влияние на действия менеджеров. Анализируя существующую практику, можно выделить две наиболее характерные ошибки в оценке деятельности центров ответственности:

 

- использование  единственного критерия, отражающего  только одну из целей предприятия;

 

- использование  критериев, не соответствующих интересам  предприятия в целом.

 

 Первый путь, несомненно, наиболее прост в применении, однако чаще всего дает нежелательный конечный результат. Так, в годы советской власти, желая увеличить производство гвоздей, было принято решение оценивать деятельность директоров соответствующих заводов по весу изготовленной продукции. Это привело к «затовариванию» большими тяжелыми гвоздями. Увидев, что выбранный критерий оценки деятельности не сработал, министерство решило изменить его на количество произведенных гвоздей. В результате заводы стали производить огромное количество маленьких гвоздей и ковровых гвоздиков.

 

 Другой пример неудачно принятого  управленческого решения – оценивать  деятельность коммерческого отдела  в соответствии с объемом продаж  в денежном выражении. Прибыльность  продаваемых изделий различна. Если, допустим, продукцию с более низким маржинальным доходом продать легче, чем продукцию с высокой маржой, то коммерческий отдел, вопреки интересам предприятия, будет активнее реализовывать продукцию с низким маржинальным доходом.

 

 Критерии оценки деятельности должны пересматриваться с течением времени по мере изменения стратегии компании. Молодой организации в быстро развивающейся отрасли не нужно слишком заботиться о контроле за затратами, так как первоначальный успех обычно зависит от признания результатов деятельности предприятия потребителями его продукции (работ, услуг) и завоевания высокой доли рынка. По мере становления организации и отрасли в целом, развития конкуренции контроль за затратами приобретает все большее значение. Многие известные предприятия, занятые в компьютерной индустрии, в начале своей деятельности получали 70%-ный маржинальный доход, а по мере насыщения рынка подобными услугами и в связи с падением цен и жесточайшей конкуренцией этот показатель в большинстве случаев едва достигал 30 процентов.

 

 Критерии, используемые в оценке  деятельности подразделений, могут  быть разделены на две большие  группы: финансовые и нефинансовые  показатели. Определение оптимального  соотношения финансовых и нефинансовых  критериев оценки деятельности  является одной из основных задач, стоящих перед администрацией любого предприятия.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3.2. Финансовые критерии оценки деятельности центров ответственности

 

 

В практике стран с рыночной экономикой наиболее часто используют четыре показателя финансового характера:

 

- прибыль;

 

- рентабельность  активов;

 

- остаточную  прибыль;

 

- экономическую  добавленную стоимость. Эти показатели  непригодны для отражения эффективности  работы центров затрат и доходов.

 

 Для контроля деятельности  центров может использоваться лишь первый показатель. Три следующих (рентабельность активов, остаточная прибыль и экономическая добавленная стоимость) полезны для анализа результатов работы центров инвестиций. Расчет этих показателей предполагает наличие информации о стоимости активов, принадлежащих сегменту, и о размере его обязательств.

 

 Прибыль бизнес-единицы определяется  как разность между полученной  ею выручкой за проданную продукцию (работы, услуги) и понесенными в  связи с этим расходами. Для  оценки деятельности бизнес-единиц показатель дохода имеет не самостоятельное, а скорее прикладное значение. Лишь рассчитав значение прибыли подразделения, можно определить размер двух других показателей – рентабельности активов и остаточной прибыли.

 

 Показатель рентабельность активов (РА) с позиции управленческого учета и анализа отражает эффективность использования средств, инвестированных в активы подразделения. Формула расчета рентабельности активов выглядит следующим образом:

 

РА = Прибыль подразделений : Активы подразделения

 

 В управленческом учете существует  общее правило, согласно которому  бизнес-единице следует принимать  любые предлагаемые инвестиции, если ожидаемая от них прибыль  превышает стоимость капитала. Показатель  остаточной прибыли учитывает  это общее правило при оценке деятельности подразделений.

 

 Остаточная прибыль (ОП) – это  прибыль, зарабатываемая подразделением  сверх минимально необходимой  нормы прибыли, устанавливаемой  администрацией компании. Остаточная  прибыль исчисляется по формуле:

 

ОП = Прибыль подразделения – (Активы подразделения х Целевая Норма Прибыли).

 

 Выражение в скобках дает  стоимостную оценку прибыли, минимально  необходимой подразделению в  соответствии с установленной  для него нормой прибыли. Все, что заработано подразделением  сверх этой суммы, приносит компании выгоду.

 

 Как свидетельствует практика  многих западных компаний, применение  экономической добавленной стоимости  для измерения результатов финансовой  деятельности позволило сократить  затраты, более эффективно использовать  активы, сохранить капитал, повысить производительность труда и улучшить качество обслуживания клиентов.

 

 Экономическая добавленная  стоимость может быть определена  как разница между доходом, который  компания заработала для держателей  своих акций и облигаций, и  доходом, который мог бы быть получен, если бы средства были инвестированы в другие компании при аналогичном уровне риска, то есть вмененным доходом компании. Другими словами, экономическая добавленная стоимость равна прибыли за вычетом стоимости всех обязательств компании. Концепции остаточной прибыли и экономической добавленной стоимости очень близки. Экономическая добавленная стоимость также оперирует величиной прибыли от основной деятельности, но только после удержания налога на прибыль.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3.3. Нефинансовые критерии оценки деятельности центров ответственности

 

 

Деятельность подразделений зависит от аспектов не только финансового, но и не финансового характера – изобретательства, производительности, качества изделий (услуг), отпущенных покупателям (заказчикам), уровня удовлетворенности покупателей и заказчиков обслуживанием. Эти факторы также нуждаются в понимании, совершенствовании и оценке.