Бухгалтерский учёт финансовых вложений в ценные бумаги

Ценные бумаги числятся в  организации до момента принятия решения по их реализации. Бухгалтерский  учет продажи ценных бумаг осуществляется с использованием счета 48 «Реализация  прочих активов». Выручка от реализации ценных бумаг отражается по кредиту  счета 48 «Реализация прочих активов» в корреспонденции со счетами  учета денежных средств и расчетов. Одновременно балансовая стоимость  продаваемых ценных бумаг, увеличенная на сумму комиссионных вознаграждений посредникам, расходов на перерегистрацию и др., списывается с кредита счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения», 58 «Краткосрочные финансовые вложения», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в дебет счета 48. Финансовый результат от реализации ценных бумаг списывается на счет 80 «Прибыли и убытки»: прибыль (дебет счета 48 «Реализация прочих активов», кредит счета 80 «Прибыли и убытки») или убыток (дебет счета 80 «Прибыли и убытки», кредит счета 48 «Реализация прочих активов»).

Для правильного списания себестоимости ценных бумаг и  выявления финансового результата при их реализации (в случае приобретения ценных бумаг одного вида и одного эмитента или партиями по разным ценам), согласно принятой учетной политике, организации могут применять один из трех методов:

Метод средней цены - это  метод, при котором учетная стоимость  продаваемых ценных бумаг определяется путем умножения количества реализованных  ценных бумаг на среднюю учетную  стоимость одной ценной бумаги данного вида. Последняя рассчитывается путем деления учетной стоимости ценных бумаг данного вида на их количество;

Метод ФИФО (первый - на приход, первый - на продажу) - это метод, при котором учетная стоимость продаваемых ценных бумаг определяется с учетом их стоимости в последовательности поступления на баланс с учетом стоимости ценных бумаг на начало отчетного периода;

Метод ЛИФО (последний - на приход, первый - на продажу) - это метод, при котором учетная стоимость продаваемых ценных бумаг определяется с учетом последних по времени закупок.

При выкупе организациями  собственных акций у акционеров следует иметь в виду, что если цена выкупа отличается от учетной (номинальной) цены выкупаемых акций, то возникающая разница в бухгалтерском учете отражается на счете 80 «Прибыли и убытки» (при цене выкупа ниже номинала) или на счетах учета собственных источников (при цене выкупа выше номинальной стоимости) одновременно с принятием организацией к бухгалтерскому учету на счете 56 «Прочие денежные документы» выкупленных акций.

Прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг, фьючерсных и опционных  контрактов определяется как разница  между ценой реализации и ценой  приобретения с учетом оплаты услуг  по их приобретению и реализации.

По акциям и облигациям, обращающимся на организованном рынке  ценных бумаг, убытки от их реализации (выбытия) по цене не ниже установленной  предельной границы колебаний рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) данной категории ценных бумаг, которые  в целях налогообложения могут  подразделяться на: акции акционерных  обществ; облигации предприятий  и организаций; процентные государственные  облигации Российской Федерации  и субъектов Российской Федерации  и облигации органов местного самоуправления; беспроцентные государственные  облигации Российской Федерации  и субъектов Российской Федерации  и облигации органов местного самоуправления.

Рыночная цена и предельная граница ее колебания по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, рассчитывается организатором торговли в порядке, установленном федеральным органом, в компетенцию которого входит регулирование операций на фондовом рынке. В том случае, если сделка с облигациями и акциями, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, совершена вне организованного рынка, рыночная цена определяется на основании данных организатора торговли на день совершения сделки.

2. Оценка финансовых  вложений

К финансовым вложениям относятся  имущественные права, приобретенные  в результате инвестиций организации  в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также  в результате предоставленных другим организациям займов, и пр.

Финансовые вложения принимаются  к учету в сумме фактических  затрат для инвестора. В случае вложений в ценные бумаги в состав данных затрат входят:

- суммы, уплачиваемые  в соответствии с договором  продавцу;

- вознаграждения, уплачиваемые  организациям и другим лицам  за информационные и консультационные  услуги, связанные с принятием  решения о приобретении финансовых  вложений;

- вознаграждения, уплачиваемые  посреднической организации или  иному лицу, с участием которых  приобретены ценные бумаги;

- иные расходы, непосредственно  связанные с приобретением ценных  бумаг.

Оценка финансовых вложений, по которой они были приняты к  учету, может не соответствовать  их реальной ценности. Например, организация  может приобрести долговые ценные бумаги (облигации, векселя) по цене ниже номинальной, указанной на самой ценной бумаге. Низкая цена приобретения позволит организации получить при погашении данных бумаг дополнительный доход в сумме разницы между номинальной стоимостью и низкой ценой приобретения. Данный доход включается в финансовые результаты деятельности организации.

Возможна ситуация, когда  организация приобретает долговые ценные бумаги (облигации, векселя) по цене выше номинальной стоимости, рассчитывая  получить высокие проценты по данным бумагам. В этом случае, получая при  погашении данных бумаг их номинальную  стоимость, организация несет расходы  в сумме разницы между высокой  ценой приобретения и номинальной  стоимостью. Данные расходы также  включаются в финансовые результаты организации.

В целях достоверного отражения  в бухгалтерском учете реальной стоимости ценных бумаг, а также  для более равномерного включения  указанных доходов либо расходов в финансовые результаты деятельности, коммерческим организациям разрешается  корректировать оценку долговых ценных бумаг.

Корректировка производится в течение срока обращения  ценных бумаг на общую величину разницы  между суммой фактических затрат на приобретение и номинальной стоимостью этих бумаг. Указанная разница равномерно (расчетными частями) относится на финансовые результаты по мере начисления причитающегося по ценным бумагам дохода (процентов).

В таблице 2.1 представлен  пример операции уменьшения учетной оценки облигаций по мере начисления процентов.

 

 

 

Таблица 2.1

Дата	Элементы ОРБ	Изменения в результате операции	Сумма
30.03	Активы	Начислена дебиторская задолженность  по причитающимся к получению  процентам по облигациям	+3000
		Уменьшена оценка финансовых вложений в облигации	-500
	Обязательства	-	-
	Капитал (постоян.)	-	-
	Финансовые результаты	1) причитающихся к получению  процентов по облигациям; 2) расчетной части разницы  между фактическими затратами  на приобретение и номинальной  стоимостью	+2500

 

В таблице 2.2 представлен  пример операции увеличения учетной оценки облигаций по мере начисления процентов.

 

 

Таблица 2.2

Дата	Элементы ОРБ	Изменения в результате операции	Сумма
30.03	Активы	Начислена дебиторская задолженность по причитающимся к получению процентам по облигациям	+3000
		Увеличена оценка финансовых вложений в облигации	+500
	Обязательства	-	-
	Капитал (постоян.)	-	-
	Финансовые результаты	Приняты к учету доходы, равные сумме двух величин:   1) причитающихся к получению  процентов по облигациям;   2) расчетной части разницы  между номинальной стоимостью  и фактическими затратами на  приобретение	+3500

 

Организация может иметь финансовые вложения в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже или на специальных  аукционах, котировка которых регулярно  публикуется. Возможна ситуация, когда  рыночная стоимость этих акций станет ниже их учетной оценки. С целью  более достоверного отражения стоимости  данных акций в основном документе  годовой бухгалтерской отчетности — бухгалтерском балансе, организация  может создать резерв под обесценение  вложений. Резерв образуется за счет финансовых результатов.

Сумма резерва  составляет величину положительной  разницы между рыночной стоимостью и учетной оценкой акций. При  образовании резерва под обесценение  вложений объем финансовых вложений в подобные акции будет отражаться в бухгалтерском балансе, составленном по итогам отчетного года, за вычетом  резерва и будет соответствовать  рыночной стоимости акций.

К финансовым вложениям применяется  понятие первоначальной и последующей  оценки. Финансовые вложения принимаются  к бухгалтерскому учету в первоначальной оценке, которая зависит от способа  их получения: приобретения за плату, внесения в счет вклада в уставный (складочный) капитал, получения безвозмездно, приобретения по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами.

Первоначальная стоимость  финансовых вложений, приобретенных  за плату, признается в сумме фактических  затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых  налогов (кроме случаев, предусмотренных  законодательством РФ о налогах  и сборах). К фактическим затратам на приобретение финансовых вложений относятся:

-суммы, уплачиваемые в  соответствии с договором продавцу, суммы, уплачиваемые за информационные  и консультационные услуги, связанные  с покупкой активов, вознаграждения, уплачиваемые посреднику, через  которого приобретены активы, учитываемые  как финансовые вложения;

-иные затраты, непосредственно  связанные с покупкой активов  в качестве финансовых вложений.

Если финансовые вложения приобретались за счет заемных средств, то в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» затраты по обслуживанию кредитов и займов относятся на операционные расходы. Если же проценты по заемным  средствам начислены до постановки актива на учет, то они включаются в первоначальную стоимость финансовых вложений согласно ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». Если по сравнению с суммой, уплачиваемой по договору продавцу, иные затраты, связанные с приобретением финансовых вложений, несущественны, организация может списывать указанные затраты на прочие расходы в составе операционных расходов. Поскольку критерий существенности в ПБУ 19/02 не установлен, организации целесообразно определить и утвердить значение указанного критерия в учетной политике.

Фактические затраты на приобретение активов в качестве финансовых вложений уменьшаются или увеличиваются  на суммовые разницы, возникающие при  оплате в рублях в сумме, эквивалентной  сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), до принятия активов  в качестве финансовых вложений к  бухгалтерскому учету. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации В определенных законодательством случаях денежную оценку вклада, вносимого неденежными средствами, должен производить независимый оценщик. При этом согласованная оценка учредителей не может превышать оценку независимого оценщика. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации - товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре

Финансовые вложения, получаемые безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, которая  определяется на основе действующих  цен на такой же или аналогичный  вид активов на дату их принятия к бухгалтерскому учету. Данные о  ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или  путем проведения экспертизы. Ценные бумаги, котирующиеся на организованном рынке ценных бумаг, оцениваются по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. Ценные бумаги, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг рыночная цена не рассчитывается, оцениваются в сумме денежных средств, которая может быть получена в результате продажи поступивших ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальная стоимость  финансовых вложений, приобретенных  по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными  средствами, определяется по стоимости  активов, переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается  исходя из цены, по которой в сравнимых  обстоятельствах обычно организация  определяет стоимость аналогичных  активов. Если стоимость передаваемых активов невозможно установить, то стоимость финансовых вложений, оплаченных организацией неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах  приобретаются аналогичные финансовые вложения.

Первоначальная стоимость  большинства видов финансовых вложений не подлежит изменению. К финансовым вложениям, по которым первоначальная стоимость в соответствии с законодательством  и ПБУ 19/02 может изменяться, применяется  понятие последующей оценки. В  целях последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы.