Бухгалтерский учет во Франции

Дюмарше предложил новую концепцию  стоимости — потенциальную оценку. Ее суть сводится к осуждению принципов оценки по себестоимости. Тезис направлен против Леоте и Гильбо и к установлению наиболее вероятной цены реализации, т.е. потенциальной оценки, сущность которой заключается в том, что посредством ряда регулирующих (контрарных и дополнительных) счетов в учете всегда поддерживаются две оценки каждого предмета: по себестоимости и по продажным ценам текущего дня. Этот принцип получил достаточно широкое распространение, например, в торговле товары часто показываются в балансе в двух оценках: по розничным ценам и по себестоимости одновременно. Вне потенциальной оценки, вне временного рассмотрения содержание баланса становится значительно беднее.

Экономическая трактовка  учета сочеталась у Дюмарше с  пониманием хозяйства как организма, что отражало влияние Спенсера. В духе идей английского позитивиста Дюмарше рассматривал и эволюцию учета как развитие эмбриона; как последовательную дифференциацию и функциональную работу различных учетных органов; бухгалтер не конструирует счета, а открывает и описывает их подобно тому, как зоолог находит и описывает тех или иных животных, моллюсков и т.д. Все эти «живые организмы» — счета — выводятся из элементарной «клеточки», начального счетоводного счета, каковым выступает счет «Капитал». Согласно этой концепции значение дебета и кредита не может быть дано априорно, оно всегда вытекает из конкретных особенностей счета.

Для анализа статики  счетов Демарше ввел понятия: «логический объем  счета», под которым понимается, положенный в основу группировомный признак (например, обращаясь к активу, можно показать счет «Товары», а можно дать разложение по видам: мясо, сахар и т.д., очевидно, что в первом случае логический объем будет больше, чем во втором), и «напряженность счета» — измерение логического объема счета числом единиц стоимости. Напряженность, измеренная на определенный момент времени (сальдо), является статикой. Для анализа динамики вводятся два показателя: «частота счета» — число записей в единицу времени, например за год, и «валентность» — число счетов, которые могут корреспондировать с данным счетом.

Дюмарше принадлежит  четкое разграничение между понятиями резерва и регулятива. Резерву всегда в активе противостоит реальная стоимость, регулятиву — только фиктивные ценности. Так, счет «Торговая наценка (скидка)» — это резерв, потенциальная прибыль, так как ему в активе противостоит реальный актив — продаваемые товары. Амортизация основных средств, напротив,— регулятив, контрактив, так как ему в активе уже ничего не противостоит (стоимость изношенных основных средств).

Дюмарше был первым, кто  ввел типологический анализ баланса. Его подход, основанный на комбинаторике, позволял преодолеть эмпирическое разнообразие действительности и свести все множество балансов к нескольким четко выделенным типам. Прежде всего он отмечал три рода балансов: есть капитал (К+ 1), нет капитала (Ко), капитал в активе (дефицит) (К— 1). Каждый род представлен тремя видами в зависимости от характера сальдо счета «Убытки и прибыли»: пассивное сальдо (Р + 1), нет сальдо (Ро) и активное сальдо (Р — 1). Следовательно, возможно сразу же выделить девять основных типов баланса. Это число потом доводится до 21 путем введения динамических и потенциальных элементов — трех сальдо для каждого из элементов К и Р: начального, конечного и потенциального.

Балансовое уравнение  Дюмарше (А = П + К) дало начало теории трех рядов счетов, в соответствии с которой все счета относятся не к двум классам (активным или пассивным), а к трем: счетам активов, пассивов и капитала. Заслуживают внимания и замечания Дюмарше относительно положения счетов в балансе. Так, счета актива должны располагаться в порядке ликвидности, пассива — в порядке «изъемлемости», капитала или чистого состояния («собственных средств») — в порядке хронологии, т.е. счета актива располагались но принципу оборачиваемости (скорости оборота), а счета пассива — по принципу погашения. Эти три ряда счетов дифференцировались, образуя довольно развитый план счетов. Между счетами предусматривалась потенциальная корреспонденция, при которой допускались проводки внутри одного счета и смешанные записи, когда одновременно дебетуется несколько счетов и кредитуется в корреспонденции с ними несколько счетов. Например, дебет Товаров, дебет Тары и кредит Расчеты с поставщиками и кредит Торговая наценка.

Уподобляя учет организму, Дюмарше вводил специальный раздел учета — органологию (греч. — описание органов) счетоводства — учение об организации, целях и работе различных отделов бухгалтерии. Все отделы (секторы) дополняют друг друга подобно органам единого организма. Дюмарше разработал свою новую форму счетоводства, названную им интегральной. Ее суть сводилась к тому, что на каждый счет первого порядка должны были открывать два журнала синхронистической записи (для дебетового и кредитового разложений). Эта форма имела большое влияние в условиях использования карточного счетоводства (дефинитив) и при конструировании журнально-ордерной формы, в которой дебетовое разложение называется ведомостью, а кредитовое — журналом-ордером.

Дюмарше прожил долгую и  яркую жизнь. В 30-е годы его популярность достигла зенита. В нашей стране он оказал влияние на Рудановского, Галагана, Помазкова. В 1944 г. уже пожилой ученый придумал международный герб бухгалтеров, состоящий из солнца — бухгалтерский учет освещает хозяйственную деятельность, весов — баланс; кривой Бернулли, символизирующей то, что учет, однажды возникнув, будет существовать вечно, и девиза: «Наука. Совесть. Независимость». В 1946 г. Дюмарше умер, и бухгалтеры Франции в год его смерти приняли этот герб в качестве символа профессии.

Рте Делапорт и факты хозяйственной жизни. Делапорт много писал на экономические, бухгалтерские, юридические и даже антропологические темы. Предметом учета он считал движение ценностей во времени и пространстве. Для него «бухгалтерия — наука счетов, применяемых для регистрации, группировки и классификации циклов каких-либо хозяйственных операций с целью получения информации, необходимой любой науке, использующей учетные данные». Главным в его теории была трактовка бухгалтерии как комплекса 11 управленческих функций: 1) статистические, 2) экономические, 3) финансовые, 4) юридические, 5) бюджетные, 6) управленческие, 7) контрольные, 8) исторические, 9) регистрационные (описательные), 10) сигнализирующие, 11) сравнительные (аналитические). Существенным было то, что Делапорт хотел включить в предмет бухгалтерского учета все факты хозяйственной жизни, все феномены, так как традиционная система учета не отражала всей совокупности обязательств предприятия, например обязательств не делать, не давать и т.п. На проходившей в конце 20-х годов XX в. дискуссии о соотношении функций ревизоров и бухгалтеров Делапорт не соглашался с Альфредом Берраном, утверждавшим, что эти функции различны и дополняют друг друга. Делапорт считал выделение ревизоров в отдельную специальность ослаблением контроля и подрывом престижа работников бухгалтерии.

В настоящее время концепция стоимости, положенная в основу бухгалтерского учета Дюмарше и Делапортом, получила практическую интерпретацию в теории оценки. Так, Гюстав Брюндлер (1968) развивал интегральный подход к оценке ценностей в условиях валютных колебаний. С его точки зрения, все ценности (основные средства, материалы, товары, дебиторская и кредиторская задолженность) подлежат переоценке по индексу цен. Он полагал, что рост цен в пределах общего индекса увеличивает прибыль, а рост отдельных цен выше индекса увеличивает капитал. Его идеи были направлены против амстердамской школы, главные представители которой Т. Лимперг (1922) и Л. Перидон (1952) считали возможным переоценку только запасов и не по общему индексу, а по индивидуальным товарным индексам цен. Для учета переоцен-

ки Перидон предлагал  введение двух счетов резервов: на повышение цен и падение стоимости денежной единицы.

3. Управленческое направление.

Ж. Фламминк, в отличие от других представителей экономического направления, полагал, что сводить предмет учета к стоимости — большая ошибка. Центральное понятие учета — предприятие в целом, в едином и неразделенном комплексе. При этом предприятие определяется по Морису Мазьяну как орган, «в котором предприниматель формирует факторы производства для получения доходов». Флам-минк подчеркивал, что только интеграция бухгалтерского учета с наукой управления дает бухгалтерии истинный смысл. Фламминк подвергал критике взгляд, согласно которому бухгалтерский учет — это только частный случай статистической группировки. Действительно, писал Фламминк, и бухгалтерия, и статистика только реконструируют разнородные факты хозяйственной жизни. Статистические группировки не представляют абстрактных количеств, но демонстрируют число единиц некоторых видов, наоборот, группировки (счета) бухгалтерского учета, синтезированные в балансе, представляют собой единую систему с единой единицей наблюдений. Бухгалтерский учет ведется от субъекта, статистика имеет более широкий подход, который носит методологическую интерпретацию, ее наблюдение дискретно, бухгалтерии — непрерывно. Бухгалтерский учет постулирует внутренний контроль на предприятии. Статистика же на предприятии решает задачи, которые не в состоянии выполнить бухгалтерия, статистика уточняет данные бухгалтерского учета.

Наиболее ярким и  влиятельным выразителем управленческой концепции был экономист и  социолог с мировым именем Жан Фурастье. Для него бухгалтерский учет — средство управления предприятием, это и наука, и техника, которая имеет целью регистрацию движения стоимости, выраженной в денежных единицах и представляющей определенные виды. Ему принадлежит классическое определение: «Бухгалтерский учет есть отрасль современной науки, цель которой сводится к исчислению в денежном выражении стоимости имущества предприятия и определению величины его собственного капитала». Таким образом, бухгалтерский учет, с точки зрения Фурастье,— средство экономического наблюдения. Оно реализуется с помощью счетов. Счета позволяют привести все средства предприятия в единую совокупность, ибо они фиксируют стоимость. Самые разные ценности сводятся вместе потому, что в их основе лежит стоимость. Фурастье противопоставлял статистический документ бухгалтерскому на том основании, что первый не имеет внутреннего контроля, в то время как второй имеет, более того, вне такого контроля нет смысла в бухгалтерском документе. Далее он утверждал, что учет и контроль не тождественны; первый требует регистрации, второй должен показать ее правильность и достоверность.

4. Методологическое направление.

Учетный позитивизм. В сущности, Дюмарше только называл свою теорию позитивной, но считать его позитивистом в полном смысле этого слова нельзя. Настоящие позитивисты идут не от предмета, а от метода. Одни — от средств регистрации (Э. Руайо), другие — от логики двойной записи (Э. де Фаж, Ж. Сито, А. Тома).

Развернутую позитивистскую трактовку учета дал Эмиль Руапо (1936) — убежденный инструменталист. Очевидно, не без общефилософского влияния со стороны Д. Дьюи (1859—1952) и бухгалтерского — со стороны Дюмарше он рассматривал все учетные категории (прежде всего баланс, счета, двойную запись) как своеобразные инструменты, с помощью которых бухгалтеры познают хозяйственный процесс; учет уподоблялся им ящику врачебных инструментов. Практика учета, по его мнению, решает пять задач: 1) констатация состава и движения ценностей на предприятии; 2) выявление расчетов с третьими лицами; 3) определение результатов хозяйственной деятельности; 4) контроль деятельности агентов предприятия; 5) представление информации для юридического подхода к управлению предприятием. Для достижения этих целей используются две группы инструментов-счетов: активные (ценностей и личные) и пассивные (личные и собственника), последние в свою очередь делятся на счета капитала, счета резервов и счета прибылей.

Но самыми яркими представителями  методологического направления были Э. де Фаж и Ж. Сиго.

Эжен де Фаж  де ла Тур (1928) уподоблял всю хозяйственную деятельность предприятия полю, имеющему две зоны — внешнюю и внутреннюю. Каждая зона разделена в целях более четкого наблюдения за движением ценностей на отдельные секторы. Внешняя зона — пассив, внутренняя — актив, секторы — счета. В процессе хозяйственной деятельности ценности находятся в движении, они входят в секторы или выходят из них. Вход сектора называется дебетом, выход — кредитом. Бухгалтер уподобляется биологу, который посредством микроскопа  устанавливает наполнение секторов и местонахождение наблюдаемых единиц в различные временные моменты. Каждый сектор внутренней зоны больше получает, чем отдает, каждый сектор внешней зоны больше отдает, чем получает. Сумма входов равна сумме выходов. Внешняя зона (пассив) отражает прошедшее и будущее время, внутренняя зона (актив) — настоящее время. Отсюда все активные пермутации (например, поступление денег с банковского счета в кассу) затрагивают настоящее время, все пассивные пермутации (например, отнесение на счет «Убытки и прибыли» кредиторской задолженности) подытоживают события, происходившие раньше, все модификации отражают события, имевшие место в прошлом и настоящем одновременно. Изложение строится по принципам дедукции: от общего (баланс) к частному (счета).

Жан Сиго (1964) — творец чистой бухгалтерии, положительно отзывался о де Фаж де ла Туре и считал, что только неспециалист, ценящий метод, а не предмет, мог достичь успеха. В своих построениях Сиго исходил из положения, что в бухгалтерском учете есть два аспекта, которые иногда смешивают отношения предприятия с третьими лицами, корреспондентами (внешние отношения) и отношения предприятия с агентами (внутренние отношения). В связи с этим Сиго делил все факты хозяйственной жизни на внешние и внутренние. Первые, по его мнению, хорошо истолковываются персоналистической (юридической) теорией, вторые не имеют никакого отношения к праву.

В отличие от Фламминка, который проводил различие между  бухгалтерией и статистикой, Сиго считал первую частным случаем второй. Но главной заслугой Сиго была идея контабилизации, т.е. последовательного (поэтапного) включения различных объектов учета в предмет бухгалтерии. Так, изначально двойная бухгалтерия существовала в торговле, да и то преимущественно для учета оборотных средств. Далее в ее сферу включились (контабилизиро-вались) банки, основные средства, транспорт, промышленность, сельское хозяйство и т.п. Контабилизация означает поэтапность переложения на диграфическую основу всех счетов и трансформацию натуральных измерителей в денежные. Сито противопоставлял идею контабилизаиии идее перманентного инвентаря, которая игнорирует, по мнению Сиго, натуральный измеритель, сосредоточиваясь только на измерителе денежном. «Большинство предприятий,— писал Сиго,— довольствуется стоимостным учетом, а материальные ценности фиксирует только в натуральном измерении, но это не бухгалтерский учет» так как тут нет связи инвентарных объектов друг с другом, а учет синтетический никак не координируется с данными инвентарного учета (нет коллации).