Бухгалтерский учет в германоязычных странах в XIX – XX вв.

1) материальные (актив без дебиторов);

2) требований, которые в свою  очередь делятся на счета расчетных  отношений (личные) и долговых  документов;

3) капитала, включая счет Убытков  и прибылей.

Записи классифицировались не по характеру  операций, а по месту их выполнения: журнальные, кассовые, материальные. Тем  самым было выделено новое основание  для классификации счетов, а их номенклатура (план счетов) была поставлена в зависимость от формы счетоводства. (Не случайно поэтому переход на новую форму счетоводства приводит к изменению плана счетов. Например, введение журнально-ордерной формы  привело к ликвидации большого числа  операционных счетов).

Итак, план счетов, с одной стороны, подчинен форме счетоводства, а с другой – структуре предприятия.

Познакомимся с трактовкой основных счетов, принятых в немецкоязычных странах в конце XIX – начале XX в.

Счет Капитала. В отличие от Бесты, немецкие авторы считали, что термин фонд уместен только для активных статей баланса. Что же касается содержания счета, то многие из них (Фишер, Пассов, Герстнер и др.) искренне полагали, что у этого счета вообще нет содержания. Он образуется как сальдо между активными и пассивными (кредиторская задолженность) счетами и его абсолютное значение носит стохастический (вероятностный) характер. Шер обращал внимание на то, что счет Капитала может иметь дебетовое сальдо.

Счета расчетов и резервов. При оценке дебиторской задолженности Симон рекомендовал резервирование средств для покрытия возможных убытков (счет делькредере). Сами долги должны были, по мысли Герстнера, делиться в учете на обеспеченные и необеспеченные (в связи с этим возникла проблема отражения в учете гарантий – залогов и поручительств, а также возможных убытков от взятых на себя обязательств). Он же считал недопустимым сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности. Сложные проблемы возникали при оценке ценных бумаг, курс которых все время колебался и поэтому было необходимо выявить отклонения: ажио -- превышение курсовой цены над номиналом и дизажио -- превышение номинала над курсовой ценой.

Учет материалов. Существовало четыре классификации счетов материалов. Пейзер различал четыре группы: собственно сырье, поступающее непосредственно в переработку (счет специальных материалов), общие материалы (счет хозяйственных материалов); материалы, поступающие прямо в переработку чет материалов в производстве, и, наконец, материалы, записываемые на один из счетов накладных издержек производства. Штраух и Стефан делили материалы на три группы: материалы на ладе (счета магазинов, складов, кладовых), материалы в производстве счета для материалов, отпускаемых непосредственно на изготовление продукции, материалы для обслуживания производства (ремонты, собственные установки, инструменты, винты, гайки, болты). Кальмес вводил две группы счетов: основные и вспомогательные материалы. Ляйтнер и Обербах выделяли: покупные материалы и материалы бственного производства и соответствующие им две группы счетов.

Учет полуфабрикатов в ряде случаев  выделялся 'на отдельном счете. Кальмес  был сторонником полуфабрикатной  системы учета с определением финансовых результатов по каждому  структурному подразделению предприятия. По поводу экономико-юридической природы  полуфабрикатов существовали противоположные  взгляды. Так, Райш и Крайбиг считали  их неотчуждаемыми ценностями, потребляемыми  только внутри предприятия, а потому их оценка не могла быть выше себестоимости. Оценка по продажным ценам полностью  отвергалась. Симон считал полуфабрикаты  отчуждаемыми, а потому предлагал  их оценку по «особой продажной цене».

Счета расчетов с рабочими и служащими. В теории и на практике существовали четыре варианта начисления заработной платы: по дебету счета убытков и прибылей, по дебету счета Производства, по дебету счетов, к которым относится зарплата (материалы, основное производство, вспомогательное производство, сбыт и т. д), с помощью специально вводимого собирательно-распределительного счета Заработной платы (этот вариант предлагали Шибе, Одерман, Пейзер, Штраух и Стефан). Во всех случаях кредитовался счет Расчетов с рабочими и служащими. Встречались также варианты выплаты зарплаты без ее предварительного начисления. Выделяли три вида премий за количество, качество и интенсивность труда.

Заработная плата (жалованье, как  тогда говорили) отражалась в учете  несколькими способами:

1. Брутто – дебет счета Расчетов с рабочими и служащими, кредит счета Кассы – на всю сумму начисленной заработной платы; дебет счета Кассы, кредит счета Корреспондентов, в пользу которых проведены удержания; дебет счета Корреспондентов, кредит счета Расчетов с рабочими и служащими – на сумму удержаний из заработной платы.

2. Нетто – дебет счета Расчетов с рабочими и служащими, кредит счета Кассы – на сумму начисленной заработной платы без удержаний; дебет счета Расчетов с рабочими и служащими, кредит счета Корреспондентов – на сумму, удержанную в их пользу. Невостребованная заработная плата во всех случаях относилась на счет депонентов.

Учет заработной платы предполагал  как индивидуальный расчет, так и  расчет с колонной (бригадой) рабочих. «В этом случае распределение платы  происходит соразмерно проработанному в колонне рабочему времени и  коэффициенту, выражающему производительность каждого члена колонны в отдельности.

Счета внутрифирменных расчетов. Такие расчеты часто называли внутренними или взаимными. Они возникали между центральной – головной конторой и ее филиалами. Обычно центр и филиалы вели самостоятельный учет. Райш и Крайбиг обратили внимание на то, что речь идет об одном юридическом лице и, следовательно, в этом случае должен возникать единый учетный цикл, в котором и для центра, и для его филиалов должны открываться счета внутрифирменных взаимных расчетов. Необходимо отметить" и' различные взгляды по вопросам учета износа основных средств. Так, Штауб под износом понимал только физический износ; Симон, Пассов, Шифер говорили о хозяйственном износе, включая сюда помимо физического и моральный износ. На практике преобладал прямой, или, как его называли в Германии, активный метод начисления износа (в активе баланса показывалась остаточная стоимость основных средств).

Счет Оборудования велся традиционно и не вызывал дискуссий. Некоторые особенности находим у Шибе и Одермана, которые рекомендовали относить на этот счет все расходы по приобретению, установке и эксплуатации оборудования. Ежегодно перед закрытием счетов стоимость оборудования следовало уменьшать на имеющийся износ (10--15%).

Счет Ремонта основных средств Шифф и Кальмес закрывали счетом Производства, т. е. рассматривали все ремонты как текущие. Шмаленбах трактовал ремонты как капитальные, Левин различал текущие и капитальные.

Счет Незаконченных инвестиций (капитальных вложений) предназначался для накапливания затрат, которые могли быть списаны на счет основных средств только после ввода в эксплуатацию объекта.

Счет Производства, учет затрат и  калькуляция. Счет Производства был в немецкой школе мостом, соединяющим традиционную бухгалтерию и баланс с калькуляцией. Рудольф Ливинштейн связывал структуру этого счета с двумя, с его точки зрения, противоречивыми целями: ценообразованием и контролем производства. Первая цель находится вне предприятия и связана с конъюнктурной политикой (предприниматель должен знать, до какого уровня он может в процессе конкуренции снижать цены), вторая – целиком лежит в пределах предприятия. В отраслях единичного производства преобладает первая цель, массового – вторая.

Счета Накладных расходов. Сгенези группировал накладные расходы на постоянные, размеры которых установлены на год вперед; постоянные, размеры которых устанавливаются ежемесячно, и переменные, исчисляемые по средним величинам.

Кальмес совершил переход от организации  предприятия, от технических процессов  к калькуляции и бухгалтерии. Калькуляции согласно Кальмесу бывают двух видов: единичные (все затраты  относятся на определенный объект) и валовые (все затраты делятся  на количество выработанной продукции). В первом случае образуется точная себестоимость, во втором – только средняя арифметическая. Кальмес всю продукцию производства делил на три части: основная (главная), побочная и отбросы. Кальмес признавал, что себестоимость носит приблизительный характер и объяснял это минимум тремя причинами: временным промежутком, способом распределения общих расходов и методами оценки затрат. Чем короче временной промежуток, тем точнее себестоимость. В целом теория Кальмеса служила скорее утешением для администраторов, чем барометром, необходимым для принятия управленческих решений. И хотя Кальмес, как казалось его последователям, «убил юридическое направление без всякой надежды на возрождение», тем не менее итальянская мысль жила и через много лет она вновь воскресла.

бухгалтерский учет баланс немецкий

Из других работ в области  теории калькуляции следует выделить книги Рихарда Фишера. Он использовал  понятие объективной себестоимости, суть которой сводилась к достижению сопоставимости между затратами  частных и акционерных предприятий, при этом он не стремился к получению  действительно объективной себестоимости, а хотел распространить принцип  акционерной практики на индивидуальные предприятия, хозяева которых должны, по его мнению, учитывать «свою  зарплату» и принимать амортизацию, адекватную износу.

Иоган Фридрих Шер – самый известный бухгалтер. К концу XIX в. большинстве стран Европы бухгалтеры пришли к выводу, что обрели, наконец, самую законченную и совершенную науку. Большинство из их свято верило, что Шер (1846-1924) казал в ней последнее слово. Швейцарский ученый утверждал, что бухгалтерия есть историография хозяйственной жизни, изложенная по законам систематизации. Он считал, что «предметом бухгалтерии могут быть только совершившиеся внутренние и внешние хозяйственные и правовые факты». Главную свою работу он посвятил науке выявление результатов хозяйственной деятельности, а расчет капитала, не динамика, а статика.

В основу учета в отличие от предшествующих авторов Шер кладет не счета, а  баланс, строит изложение не от частного к общему, а наоборот. В основе баланса лежит уравнение капитала, а сам баланс понимается как средство для раскрытия стадий кругооборота капитала. Поэтому теорию учета Шера часто называют балансовой. Шер использует несколько уравнений капитала

А - П = К (1) (актив – пассив = капитал).

Это важнейшее уравнение получило название постулата Шера.

Величина капитала предприятия  равна разности между объемом  имущества и кредиторской задолженностью предприятия. Впоследствии Ляйтнер  отметит, что в левой части  подчеркивается косвенное исчисление величины собственных средств (актив  минус кредиторская задолженность), в правой – прямое определение этой величины.

Уравнение (1) показывает статику предприятия. Динамика выражается двумя другими  уравнениями:

А-Л=К+Пр-У; (2)

А-П-К-Пр-У, (3)

где Пр – прибыль; У – убыток

Уравнение (2) повторяет уравнение (1); бухгалтерское их различие состоит  в том, что в первом случае финансовые результаты отражаются на счете Капитала, а во втором - на счете Убытков и прибылей. Уравнение (3) повторяет постулат Пизани. Однако Шер вкладывает в него иной смысл. Так, под У он понимает «лишь такое расходование вещных и юридических благ, оборотного или постоянного имущества, которое действительно уменьшает чистое имущество» [Шерр, с. 258]. С его точки зрения, транспортные расходы это не расходы, а производительные затраты, они увеличивают себестоимость, но не сумму издержек или убытков. При хорошей постановке учета (в идеале) У=0.

Шеру принадлежит и перечень требований, предъявляемых им к правильно  построенной системе счетов:

1) «она должна быть всеобъемлющей,  полной, так, чтобы ни одна часть  актива или пассива не оставалась  вне контроля соответствующими  счетами»;

2) «группировка должна быть произведена  целесообразно, в соответствии  с существом дела, так чтобы  можно было прослеживать отдельные  хозяйственные процессы и контролировать  их влияние на состояние имущества  и на образование капитала»;

3) «она должна правильно и  в соответствии с законами  изображать юридическое строение  имущественных средств»;

4) в ней «...должно быть обеспечено... расположение частей имущества  по материальным категориям, по  хозяйственным процессам и в  особенности по ликвидности частей  имущества»;

5) она должна допускать «возможность  как дальнейшего расчленения,  так и упрощения и свертывания»;

6) она должна «делать невозможным  затуманивание и сокрытие посредством  объединения ничего общего не  имеющих частей».

Много внимания уделял Шер и вопросам калькуляции, рассматривая ее как важнейшую  составную часть бухгалтерии. В  этой области им было сформулировано несколько правил, которые получили всеобщее признание:

- необходимо строгое разграничение  между производственными и сбытовыми  издержками, первые включаются в  полуфабрикаты и готовые изделия, вторые – только в реализованную продукцию;

- все калькуляции делятся на  предварительные, фактические и  последующие (это напоминает три  вида контроля по Бесту);

- чем выше доля прямых расходов, тем точнее калькуляция;

- непрямые (косвенные) расходы должны  распределяться пропорционально  заранее выбранной базе.

Шер признавал, что распределение  придает конечной калькуляции приблизительный  характер, однако считал, подобно Кальмесу, что эту приблизительность можно  свести к минимуму путем выбора для  каждого вида расходов специальной  базы.

Одним из первых Шер ввел в учет анализ. Самой большой его заслугой был расчет оборачиваемости для  счетов. Общее правило расчета  оборачиваемости по Шеру можно сформулировать так:

среднее арифметическое сальдо (может  быть использована формула средней  хронологической) служит делителем  для суммы оборота противоположной  счету стороны.