Бухгалтерский учет основных средств

Амортизационные отчисления, согласно нормативным документам бухгалтерского учета, – это ежемесячные суммы, накапливаемые для последующей замены основных средств. Накопление этих сумм начинается на следующий же месяц после приемки объекта основных средств в эксплуатацию.

Начисление амортизации на объект основных средств производится до момента достижения степени амортизации, равной балансовой стоимости, либо до прекращения права собственности на него. Этот процесс может быть приостановлен решением руководства предприятия на время реконструкции, модернизации основного средства или нахождения его на консервации.

Амортизация объектов основных средств приостанавливается на случай их консервации на срок выше 3 месяцев или ведения восстановительных работ сроком свыше 12 месяцев. Согласно нормативным документам, с точки зрения необходимости начисления амортизации, основные средства подразделяются на три следующие категории:

1)         амортизируемые объекты;

2)         предметы, не амортизируемые, но оцениваемые по степени износа;

3)         объекты, не амортизируемые и не оцениваемые по степени износа.

В соответствии с законодательством, на ряд основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не уменьшаются, амортизация не начисляется, например, на земельные участки, объекты природопользования, музейные предметы и объекты музейных коллекций. Не начисляется на объекты жилищного фонда, приобретенные издания (книги, брошюры и т.п.). Не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций. По объектам жилищного фонда, используемым для извлечения дохода, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Малоценные объекты (стоимостью до 20 тыс. руб.) в настоящее время не имеют особого статуса и амортизируются на протяжении всего срока полезного использования:

Дт 20,23,25,26,44–Кт 02 начислена амортизация малоценного основного средства.

Амортизационные отчисления на восстановление основных средств, прямо или косвенно участвующих в процессе производства продукции (выполнении работ, оказании услуг) или подготовки товаров к продаже и их реализации (производственные основные средства), включаются в издержки производства и обращения. Сумма их амортизации отражается журнале хозяйственных операций на инвентарных карточках (или в инвентарной книге учета):

Дт 20,23,25,26,44–Кт 02 начислена сумма амортизации основных средств.

2.2.     Способы начисления амортизации

Основополагающей характеристикой объекта основных средств при определении сумм амортизационных отчислений является срок его полезного использования. Согласно ПБУ 6/01 в бухгалтерии используются применяемые в международной практике бухгалтерского учета четыре следующих способа определения сумм амортизационных отчислений:

1)         линейный способ;

2)         способ уменьшаемого остатка;

3)         способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4)         способ списания стоимости пропорционального объему продукции (работ).

Выбранный способ амортизации объекта (или группы объектов) не должен меняться в течение всего срока полезного использования. В противном случае финансовые результаты работы предприятия в конкретном периоде могут быть искажены.

Линейный способ и способ списания стоимости пропорционально объему продукции являются традиционными в российском бухгалтерском учете; два других способа относительно новые. Их можно отнести к ускоренным способам амортизации: в первые годы эксплуатации объекты основных средств амортизируются интенсивнее, что более правильно отражает реальную экономическую практику.

Главная особенность процесса амортизации основных средств в бухгалтерском учете (в отличие от налогового учета) – одинаковость ежемесячных сумм амортизационных отчислений в течение текущего года, независимо от применяемого способа (кроме второго варианта способа списания пропорционально объему продукции). Эти суммы вычисляются по формуле:

САм =  

Где САм - ежемесячная сумма амортизационных отчислений;

БС – балансовая стоимость основного средства;

Нг – годовая норма амортизационных отчислений (в процентах) [10].

Формула расчета ежемесячной суммы амортизационных отчислений пригодна для всех способов амортизации, поскольку их отличия заключаются только в определении размеров годовых норм.

2.2.1. Линейный способ

При линейном способе начисления амортизации согласно п. 19 ПБУ 6/01 годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной из срока полезного использования этого объекта. В течение отчетного года амортизационные отчисления производятся ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

Если стоимость объекта равна 200 000 рублей, а срок использования – 8 лет, то годовая сумма амортизационных отчислений в течение всего срока будет составлять 25 000 рублей (200 000 руб.: 8 лет). Ежемесячное отчисление амортизации в бухгалтерском учете будет отражаться проводкой:

Дт 20,23, 25, 26, 44–Кт 02– 2083,33 руб. (25 000: 12 мес.).

2.2.2. Способ уменьшаемого остатка

При начислении амортизации способом уменьшаемого остатка согласно п. 19 ПБУ 6/01, годовая сумма амортизации исчисляется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ. В течение отчетного года амортизационные отчисления производятся ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

На данный момент коэффициент ускорения в России законодательно не установлен. Поэтому он принимается равным единице, то есть в расчете не участвует.

Допустим, что первоначальная стоимость объекта основных средств – 200 000 рублей, срок полезного использования 8 лет. Начисление амортизации по данному объекту представлено в таблице 1.

Таблица 1.

год	остаточная стоимость на начало года	норма амортизации, %	годовая сумма амортизации	ежемесячная сумма амортизации	остаточная стоимость на конец года
1	200 000	12,5	25 000	2 083,33	175 000
2	175 000	12,5	21 875	1 822,92	153 125
3	153 125	12,5	19 140,63	1 595,05	133 948,37
4	133 948,37	12,5	16 748,05	1 395,67	117 200,32
5	117 200,32	12,5	14 650,04	1 220,84	102 550,28
6	102 550,28	12,5	12 818,79	1 068,23	89 731,5
7	89 731,5	12,5	11 216,44	934,7	78 515,06
8	78 515,06	12,5	9 814,38	817,87	68 700,68

Из таблицы видно, что по окончании срока полезного использования остаточная стоимость объекта составляет 68 700,68 рублей или 34,35 % его первоначальной стоимости. На затраты перенесено только 65,65 % стоимости объекта. Что делать дальше?

Одни специалисты считают, что отсутствие в п. 19 ПБУ 6/01 четких указаний на то, куда относить сумму недоначисленной амортизации при списании объекта основных средств с истекшим сроком полезного использования, не позволяет организации использовать данный способ начисления амортизации на практике[11].

Некоторые по данному поводу предпочитают отмалчиваться, и никак этот факт не комментируют.[12]

Более смелые считают, что в последний восьмой год списываются 12,5 % от остаточной стоимости, то есть 68 700,68 рублей или иная сумма, установленная предприятием. При этом остаточная стоимость, не списанная за 8 лет в амортизацию, должна соответствовать цене возможного оприходования материалов остающихся после ликвидации основного средства.[13]

2.2.3. По сумме чисел лет срока  полезного использования

При начислении амортизации по сумме лет срока полезного использования, согласно п. 19 ПБУ 6/01, годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

В течение отчетного года амортизационные отчисления начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

Допустим, что первоначальная стоимость объекта – 200 000 рублей, срок полезного использования – 8 лет.

Сумма чисел лет срока полезного использования в этом случае составит 36 (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8). В первый год эксплуатации соотношение будет равным 8/36, во второй – 7/36, в последний, восьмой – 1/36.

Годовая норма начисления амортизации в первый год составит 22,22 % (8 : 36 × 100 %), во второй 19,45 % (7 : 36 × 100 %), в последний восьмой – 2,78 % (1 : 36 × 100 %).

Из приведенного примера видно, что самая большая сумма амортизации начисляется в первый год, а затем уменьшается, накопленная амортизация возрастает, а остаточная стоимость каждый год уменьшается до тех пор, пока не достигнет нуля.

2.2.4. Пропорционально объему продукции

При начислении амортизации пропорционально объему продукции (работ), согласно п. 19 ПБУ 6/01, начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

При применении этого способа организация должна определить:

·          срок полезного использования;

·          предполагаемый объем выпуска продукции за установленный срок использования;

·          ежегодный предполагаемый объем выпуска продукции.

Ежемесячно амортизацию следует относить на затраты в размере 1/12 годовой суммы.

Не беря во внимание пример, приведенный в п. 57 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (годовой планируемый пробег авто – 5 тыс. км при общем – 400 тыс. км. Сколько же намереваются эксплуатировать такой автомобиль – лет 60?, рассмотрим порядок начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ) по тем же исходным данным, что и в предыдущих примерах. Первоначальная стоимость объекта – 200 000 рублей, срок полезного использования – 8 лет, предполагается, что при использовании данного объекта будет изготовлено 2 000 000 единиц продукции. В первый год эксплуатации планируется выпустить 100 000 единиц продукции. Годовая сумма амортизации составит 10 000 рублей (200 000 руб. × 100 000 ед. : 2 000 000 ед.). Ежемесячно на затраты следует относить по 833,33 рубля (10 000 : 12 мес.).

Во второй год эксплуатации планируется выпустить 300 000 единиц продукции. Годовая сумма амортизации 30 000 рублей (200 000 руб. × 300 000 ед. : 2 000 000 ед.), а месячная – 2 500 рублей (30 000 : 12 мес.).

И так далее.

Применение данного метода позволяет более точно отражать в бухучете затраты на изготовление продукции (выполнение работ) в зависимости от интенсивности использования объекта основных средств. Но при этом увеличивается и трудоемкость учетных работ, особенно при большой номенклатуре основных средств.

В соответствии с п. 23 п. 19 ПБУ 6/01 и п. 61 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств начисления амортизации по объекту производится до полного переноса его стоимости на затраты (издержки). Если установленный при принятии объекта к учету срок его полезного использования истек, а стоимость объекта еще не погашена, то начисление амортизации продолжается. Подобные случаи могут возникнуть, например, при переводе объекта на консервацию более чем на 3 месяца, или при проведении ремонта более 12 месяцев, когда согласно п. 23 ПБУ 6/01 начисление амортизации не производится. Кроме того, когда при проведении модернизации либо реконструкции объекта происходит увеличение его стоимости, то продлевается и период начисления амортизации по сравнению с первоначальным сроком использования объекта.

 

3. УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

3.1      Учет поступления основных средств

Приобретение основных средств является одним из видов вложений во внеоборотные активы.

Вложение во внеоборотные активы - это капитальные вложения, свидетельствующие об объеме долгосрочных инвестиций в развитие, расширение, обновление, реконструкцию основных средств и нематериальных активов; это обособленный вид деятельности организации, отличный от основной деятельности.

Инвестиции застройщика в основные средства, в земельные участки, объекты природопользования и прочие объекты учитываются в составе баланса с использованием счетов:

07 «Оборудование к установке»;

08 «Вложения во внеоборотные  активы».

Моментом ввода объекта капитальных вложений в эксплуатацию считается дата подписания акта приемочной комиссией. Сальдо на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражает затраты в незавершенные капитальные вложения, в объекты, которые не приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Аналитический учет по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» ведется по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, отдельно по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств.

Предприятие собирает фактические затраты, связанные с приобретением основного средства и доведением его до состояния, пригодного к использованию по дебету счета 08. Первоначальная стоимость складывается в момент принятия объекта в эксплуатацию на данном предприятии. Основные средства приходуются по дебету счета 01 по первоначальной стоимости, что отражается записью: Дт01–Кт 08.

В соответствии с Планом счетов на счете 01 «Основные средства» обобщается информация о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости. Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией на счете 01 «Основные средства» в соответствующей доле. Амортизация основных средств учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств». В бухгалтерском учете все объекты основных средств учитываются в суммовом выражении, либо в сальдово-оборотной ведомости стандартного вида, либо только в регистре счета 01. Синтетический учет ведется в журналах-ордерах №13,10,10/1. Основными способами поступления основных средств на предприятие являются: