Бухгалтерский учет кредитов и займов

Акционерное общество обязано вести  учет своих аффилированных лиц (ст. 93 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Общество с ограниченной ответственностью обязано хранить их списки (п. 1 ст. 50 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой (подп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ, Постановления Девятого ААС от 4 октября 2007 г. N 09АП-12566/2007-АК, ФАС Дальневосточного округа от 11 января 2007 г. N Ф03-А51/06-2/4898).

Обратите внимание: в целях налогообложения  прибыли под долговыми понимаются обязательства не только по кредитам и займам, но и по товарным и коммерческим кредитам, банковским вкладам и счетам или иным заимствованиям независимо от их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Величина обязательства (непогашенного  долга) при расчете контролируемой задолженности определяется без  учета начисленных процентов (письмо Минфина России от 2 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/406). При расчете нужно учитывать итоговую сумму задолженности перед конкретным юридическим лицом, оформленную разными договорами займа в отношении одной иностранной организации, в том числе по процентному и по беспроцентному займам (письма Минфина России от 29 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/297, от 28 июня 2007 г. N 03-03-06/1/434, Постановление Президиума ВАС РФ от 1 апреля 2008 г. N 15318/07).

Чтобы применялись особые правила  признания процентов, следует обратить внимание на величину основного долга. Контролируемость наступает, если размер задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний - более чем в 12,5 раза) превышает собственный капитал налогоплательщика. Это соотношение рассчитывается на последний день отчетного (налогового) периода.

Собственный капитал организации  представляет собой разницу между  суммой активов налогоплательщика  и величиной его обязательств, определяемых на основании данных бухгалтерского учета. По общему правилу собственный  капитал небанковской организации рассчитывается как разница между итоговой строкой бухгалтерского баланса (форма N 1*(5)) и суммой итоговых строк Разделов IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства" баланса (п. 2 письма Минфина России от 26 января 2007 г. N 03-03-06/1/36). Иными словами, собственный капитал организации отражен по строке 490 бухгалтерского баланса - итог Раздела III "Капитал и резервы". Однако Минфин России в письме от 4 июля 2008 г. N 03-03-06/1/386 фактически приравнял разницу между суммой активов и величиной обязательств должника к стоимости его чистых активов.

Чистые активы определяются в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ*(6). Упрощенная формула расчета выглядит так:

Чистые активы = Итог Раздела III "Капитал  и резервы" баланса (строка 490) + Статья "Доходы будущих периодов" (строка 640 баланса) - Задолженность учредителей  по взносам в уставный капитал, отраженная в составе статьи "Дебиторская задолженность" (расшифровка к строке 230 или 240 баланса).

Включение доходов будущих периодов в расчет оспаривается некоторыми экспертами, но прямо вытекает из правил, установленных  данным Порядком. Как видно из формулы  расчета, стоимость чистых активов может незначительно отличаться от величины, которая получается в результате применения ранее предложенного Минфином России способа. Однако доходы будущих периодов и задолженность учредителей по взносам в уставный капитал на практике встречаются у существующих не первый год компаний редко. В этой связи формула, предлагавшаяся ранее финансистами, может быть признана вполне корректной.

При определении величины собственного капитала для целей расчета контролируемой задолженности во внимание не принимаются суммы долгов по налогам и сборам - текущая, отсроченная и инвестиционный налоговый кредит (п. 2 ст. 269 НК РФ, письмо Минфина России от 16 мая 2008 г. N 03-03-06/1/321). А значит, обязательства по налогам и сборам не вычитаются из актива баланса при вычитании иных составляющих кредиторской задолженности, их следует добавить к чистым активам.

В то же время следует помнить, что  взносы на обязательное пенсионное страхование  не являются налогом или сбором в  целях НК РФ. Поэтому они не могут  добавляться к размеру чистых активов (письмо Минфина России от 23 января 2007 г. N 03-03-06/1/23).

Если задолженность признана контролируемой, то налогоплательщик на последнее число  каждого отчетного (налогового) периода  исчисляет предельную величину процентов, которые можно считать расходом при исчислении налога на прибыль. Для этого сумму процентов, фактически начисленных в каждом периоде по контролируемой задолженности, делят на коэффициент капитализации, который также рассчитывается на эту дату (абз. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ).

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую  доле участия иностранной организации - заимодавца в уставном (складочном) капитале должника, и деления полученного результата на 3 (для кредитных и лизинговых компаний - на 12,5). Иными словами, коэффициент показывает соотношение величины контролируемого долга не со всей суммой собственного капитала, а с его частью, которая приходится на долю данной иностранной организации.

В состав внереализационных расходов можно включить только ту часть процентов  по контролируемой задолженности, которая  не превышает сумму, рассчитанную с  помощью коэффициента капитализации. Оставшаяся часть процентов для  целей налогообложения прибыли приравнивается к дивидендам, выплачиваемым иностранной организации, перед которой существует контролируемая задолженность (п. 4 ст. 269 НК РФ), т.е. "лишний" долг признается инвестицией в капитал заемщика, а выплачиваемые проценты приравниваются к дивидендам. Дивиденды облагаются налогом на прибыль по ставке, указанной в п. 3 ст. 284 НК РФ (п. 4 ст. 269 Кодекса), но с учетом положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

Налоговый агент должен исчислить  и уплатить в бюджет налог на прибыль и с той части процентов, которая признана дивидендами (п. 2 ст. 310 НК РФ, письма Минфина России от 28 июня 2007 г. N 03-03-06/1/434, от 26 января 2007 г. N 03-03-06/1/36, УФНС России по г. Москве от 6 мая 2008 г. N 20-12/043524, от 4 марта 2008 г. N 20-12/020728). Сделать это он обязан в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной компании (абз. 2 п. 2 ст. 287 НК РФ). Если с суммы разницы, признаваемой дивидендами, не будет удержан и перечислен налог, налоговый орган может попытаться на основании ст. 123 НК РФ взыскать 20% суммы, подлежащей перечислению.

Приравненная к дивидендам положительная  разница между фактически начисленными и предельными процентами в расходы  по налогу на прибыль у организации-должника не включается (п. 8 ст. 270 НК РФ). В бухгалтерском учете следует признать эту сумму постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства (п. 4, 7 ПБУ 18/02). Покажем расчет предельной величины процентов по контролируемой задолженности на примере.

Пример 2. Иностранной организации принадлежит 35% уставного капитала российской организации, которая не является банком и не занимается лизинговой деятельностью. В 2008 г. иностранная организация предоставила заем российской организации. На конец отчетного периода непогашенный долг по основной сумме займа составляет 7 000 000 руб. Сумма начисленных за отчетный период процентов равна 150 000 руб. На отчетную дату итоговая сумма Раздела III "Капитал и резервы" баланса равна 1 970 000 руб., а задолженность по налогам и сборам (строка 624*(7) баланса) - 30 000 руб. Алгоритм действий следующий:

1. Собственный капитал = Раздел III баланса (строка 490) + Задолженность  по налогам и сборам (строка 624) = 2 000 000 руб. (1 970 000 руб. + 30 000 руб.).

2. Долг превышает собственный  капитал более чем в 3 раза (7 000 000 руб. : 2 000 000 руб. > 3), поэтому он  признается контролируемым на  отчетную дату.

3. Величина собственного капитала, соответствующая доле участия иностранной компании в уставном капитале организации, составляет 700 000 руб. (2 000 000 руб. х 35%). Коэффициент капитализации равен 3,33 (7 000 000 руб. : 700 000 руб. : 3).

4. Предельная величина включаемых  в расходы процентов составит 45 045 руб. (150 000 руб. : 3,33). Эта сумма принимается при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных расходов по процентам.

5. К дивидендам следует приравнять  положительную разницу между  начисленными и предельными процентами. Она равна 104 955 руб. (150 000 руб. - 45 045 руб.). Эта сумма в бухгалтерском учете признается постоянной разницей, и следует начислить постоянное налоговое обязательство в размере 20 991 руб. (104 955 руб. х 20%).

В общем случае удерживаемый при  выплате процентов налог с  этой суммы взимается по ставке 15%. Но если Россия заключила международное соглашение об избежании двойного налогообложения со страной, где находится иностранный учредитель, и налоговому агенту представлено соответствующее подтверждение местопребывания, применяются льготные ставки налогообложения, установленные в данном соглашении. Иностранному учредителю выплачиваются проценты за минусом перечисленной в бюджет суммы налога.

О суммах доходов, выплаченных иностранным  организациям, а также суммах налогов, удержанных за прошедший отчетный (налоговый) период, налоговый агент обязан проинформировать свою налоговую инспекцию. Для этих целей заполняется налоговый расчет (информация), форма которого утверждена приказом МНС России от 14 апреля 2004 г. N САЭ-3-23/286@, а Инструкция по его заполнению - приказом МНС России от 3 июня 2002 г. N БГ-3-23/275. Отчетность составляется в отношении любых произведенных в отчетном периоде выплат доходов в пользу иностранной организации и представляется в сроки, установленные ст. 289 НК РФ для представления отчетности по налогу на прибыль.

Соотношение собственного капитала и  контролируемой задолженности в  течение года меняется. Однако если в последующих отчетных периодах квалификация процентов по контролируемой задолженности, рассчитанных в  соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ и включаемых в состав расходов для целей налогообложения российской организации, изменится, то налог с дохода, ранее выплаченного иностранной организации, пересчету не подлежит. Так сказано в письмах Минфина России от 4 июля 2008 г. N 03-03-06/1/386 и от 29 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/297.

Если собственный капитал имеет  отрицательное значение или равен  нулю, учитывать проценты в составе  внереализационных расходов официальные  органы запрещают (письма Минфина России от 2 июня 2004 г. N 03-02-05/3/45, УФНС России по г. Москве от 18 апреля 2006 г. N 20-12/31077). Однако суды не поддерживают такой подход (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 апреля 2007 г. по делу N А56-19578/2006).

По мнению финансовых органов, правила о контролируемой задолженности распространяются и на случаи, когда международными соглашениями об избежании двойного налогообложения установлен неограниченный вычет из налоговой базы процентов по заемным обязательствам (см., в частности, письма Минфина России от 20 декабря 2006 г. N 03-08-05, от 11 марта 2003 г. N 04-06-05/1/14).

В арбитражной практике при решении  налоговых споров правила и нормы  международных соглашений об избежании  двойного налогообложения являются приоритетными по отношению к  актам законодательства РФ о налогах и сборах (п. 4 ст. 15 Конституции РФ, ст. 7 НК РФ). В случае противоречия между ними применяются правила и нормы международных договоров. Например, Соглашение от 29 мая 1996 г. между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество предусматривает неограниченный вычет процентов по полученным займам независимо от отношений между сторонами сделки и срока действия займа, если размер процентов не превышает сумм, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях. Арбитражный суд подтвердил приоритет международных положений указанного Соглашения над нормами ст. 269 НК РФ (см. Постановление ФАС Московского округа от 25 июля 2005 г. по делу N КА-А40/6616-05).

В отношении же исполнения заемщиком  обязанностей налогового агента в случаях, когда заимодавцем выступает  российская организация, позиция Минфина  России кардинально менялась. В частности, в письмах от 25 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/969, от 11 июля 2007 г. N 03-03-06/1/480, от 23 января 2007 г. N 03-03-06/1/23 ведомство утверждало, что заемщик в таких ситуациях исчислять и удерживать налог не должен. А в письмах от 29 января 2009 г. N 03-03-06/1/36, от 17 декабря 2008 г. N 03-08-05, от 4 июля 2008 г. N 03-03-06/1/386 и от 9 июля 2007 г. N 03-03-06/1/473 Минфин России выразил противоположное мнение, указав, что при выплате процентного дохода российской аффилированной организации и применении правил недостаточной капитализации часть дохода, соответствующая по размеру положительной разнице между начисленными и предельными процентами, исчисленными согласно п. 2 ст. 269 НК РФ (избыточные проценты), облагается у источника выплаты как доходы иностранной организации по ставке, применяемой для дивидендов. Заемщик российской организации - кредитора признается налоговым агентом и должен исчислять и удерживать налог с разницы, признаваемой дивидендами.

Проблемы возникают и с применением  ставки налога на прибыль. Дивиденды, выплачиваемые иностранной компании, облагаются по ставке 15% (п. 3 ст. 284 НК РФ), а дивиденды, полученные российской организацией, - по ставке 9%, а с 1 января 2008 г. могут облагаться также и по ставке 0%.

Кроме того, в подп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ речь идет о  дивидендах, выплачиваемых иностранной компании - акционеру (участнику) российских организаций, но не российской организации - аффилированному лицу иностранной компании. Если нет выплаты дохода иностранной компании, то нет и обязанности удерживать налог. Применение же данного положения является дискриминацией, поскольку, получив заем у иной российской компании, заемщик бы применял общие правила нормирования.