Автор работы: Пользователь скрыл имя, 05 Декабря 2013 в 11:48, лекция
Нередко у компаний возникает потребность в привлечении средств, в то время как у динамично развивающихся компаний есть возможность заработать на процентах, предоставляя займы другим организациям. Часто российские предприятия берут кредиты и займы в иностранной валюте у банков или иностранных организаций. Рассмотрим, как правильно отразить в учете заимодавца полученные займы и кредиты, выраженные в иностранной валюте, и как учесть расходы по их обслуживанию.
Нередко у компаний возникает потребность в привлечении средств, в то время как у динамично развивающихся компаний есть возможность заработать на процентах, предоставляя займы другим организациям. Часто российские предприятия берут кредиты и займы в иностранной валюте у банков или иностранных организаций. Рассмотрим, как правильно отразить в учете заимодавца полученные займы и кредиты, выраженные в иностранной валюте, и как учесть расходы по их обслуживанию.
Денежные расчеты между российскими организациями происходят в рублях (п. 1 ст. 140 Гражданского кодекса РФ). Однако не запрещено устанавливать цену в договоре в иностранной валюте или условных денежных единицах (у.е.) с оплатой в рублях (п. 2 ст. 317 ГК РФ). Пересчет в рубли производится по согласованному сторонами курсу на определенную дату, которая должна быть установлена в договоре займа. Если условие о дате пересчета суммы займа в рублевый эквивалент отсутствует в тексте договора, такой датой следует признать день возврата займа или процентов.
В результате изменения курса рубля по отношению к у.е. может изменяться и сумма займа в рублевом выражении, в итоге сумма, поступающая на расчетный счет или в кассу заимодавца, будет отличаться от размера задолженности заемщика, определенного на дату получения займа.
Основная сумма обязательства по займу, выраженному в иностранной валюте, отражается в составе кредиторской задолженности (п. 2 ПБУ 15/2008*(1)). Она учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу, определяемому договором (п. 4-6 ПБУ 3/2006*(2)). Пересчет в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте (т.е. на дату поступления или возврата средств), а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006). В результате такого пересчета в связи с изменением договорного курса в бухгалтерском учете возникают положительные (отрицательные) курсовые разницы, которые учитываются в составе прочих доходов (расходов) (п. 3, 11-13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99*(3), п. 11 ПБУ 10/99*(3), п. 7 ПБУ 15/2008).
Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу, отражаются обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (п. 3, 4 ПБУ 15/2008). Сумма процентов по займу учитывается в составе прочих расходов в отчетном периоде их начисления (п. 3, 7 ПБУ 15/2008), если заем не используется для строительства или создания инвестиционного актива.
Если сумма займа выражена в у.е., порядок учета доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, имеет некоторые особенности. Рассмотрим их для налогоплательщиков, использующих метод начисления, так как это наиболее распространенный вариант.
Средства, полученные (возвращаемые) по договору займа, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов (расходов) (подп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Не будут учитываться и суммовые разницы по основной сумме долга до момента ее погашения, ведь разница по сумме возникает в момент оплаты. По этой причине заемщик вынужден применять ПБУ 18/02*(4) в связи с расхождениями правил учета основной суммы долга в бухгалтерском и налоговом учете.
Проценты учитываются в общем порядке, определенном ст. 269 НК РФ, и включаются в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера предоставленного кредита - текущего или инвестиционного (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Датами признания данных расходов при методе начисления являются последнее число соответствующего отчетного периода и момент прекращения действия договора (п. 8 ст. 272 Кодекса).
При изменении курса эквивалентной валюты (у.е.) сумма основного долга, возвращаемая в рублях заимодавцу, отличается от суммы, полученной от него. Разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения и дату возврата денежных средств заимодавцу не подпадает под определение суммовой разницы, данное в п. 11.1 ст. 250 и в подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Из пункта 9 ст. 272 и п. 7 ст. 271 Кодекса следует, что суммовая разница признается расходом (доходом) только у налогоплательщика-продавца или налогоплательщика-покупателя.
Отрицательную разницу по основной сумме долга у заемщика следует рассматривать как плату за пользование займом и нормировать ее по правилам п. 1 ст. 269 НК РФ. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в у.е. по согласованному курсу), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ). Данное положение действует в период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. (п. 22 ст. 2, ст. 8 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ). При этом для налога на прибыль нормируются не только проценты, но и суммовые разницы по сумме основного долга (письмо Минфина России от 25 мая 2006 г. N 03-03-04/1/479). Другими словами, к процентным нормируемым расходам заемщика относятся все разницы по сумме займа и процентам, и к ним применяется норматив.
Для заимодавца отрицательная разница по основной сумме рассматривается как задолженность. Поскольку заимодавец не получает от заемщика эту разницу, сумма считается безвозмездно переданной и не учитывается у заимодавца в качестве расходов (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Пример 1. Организация 15 января 2009 г. получила заем от другой фирмы на один месяц. Сумма займа - 3000 у.е. под 15% годовых. Согласованный курс на дату оплаты для у.е. приравнен к курсу Банка России, установленному для евро. Сумма займа и начисленные по нему проценты были возвращены заимодавцу 14 февраля 2009 г. Расчет будем производить для простоты в целых рублях, продолжительность периода - 30 дней. Предположим, что курс составлял: на 15 января - 42 руб./евро; на 14 февраля - 45 руб./евро.
Ставка рефинансирования Банка России на момент выдачи займа и до окончания срока действия договора не менялась и составляла 13%.
Организация получила в рублях (тело займа, основная сумма долга) 126 000 руб. (3000 у.е. х 42 руб./евро).
Организация вернула в рублях (тело займа) 135 000 руб. (3000 у.е. х 45 руб./евро).
Разница между полученной и возвращенной суммами равна 9000 руб. (135 000 руб. - 126 000 руб.). Эта разница является дополнительной платой за пользование займом.
Норматив процентов по займу составляет 19,5% (13% х 1,5). Фактическая плата за пользование займом составила (проценты и разница по телу займа):
3000 у.е. х 15% Чруб./евро : 365 дн. х 30 дн. + 9000 руб. = 10 665 руб.
Учесть же по нормативу при налогообложении прибыли можно не более 2164 руб. [(3000 у.е. х 13% х 1,5) : 365 дн. х 30 дн. х 45 руб./евро].
Оставшуюся часть платы за заем - 8501 руб. (10 665 руб. - 2164 руб.) - для целей исчисления налога на прибыль учесть нельзя.
Заимодавцу следует помнить, что средства, предоставленные (возвращаемые) по договору займа, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов (доходов) (п. 12 ст. 270, подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Поэтому никакие суммовые разницы до момента возврата займа не меняют налоговую базу по налогу на прибыль. Суммовые разницы возникают только в момент получения оплаты.
При падении курса у.е. заимодавец может получить меньшую сумму тела займа, чем ранее передал заемщику. Значит, у заимодавца возникает убыток, который не является задолженностью заемщика, поскольку последний полностью выполнил свои обязательства. Этот убыток можно рассматривать как иной убыток (п. 2 ст. 265 НК РФ установлен открытый перечень убытков), который может уменьшать облагаемую прибыль при выполнении общих условий, закрепленных в ст. 252 Кодекса. Однако финансовые органы считают, что, когда организация по договору займа получила сумму меньшую, чем передала заемщику, отрицательная разница не будет учитываться в составе расходов заимодавца (письма Минфина России от 6 октября 2005 г. N 03-03-04/1/251, от 14 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/256). А вот положительные разницы следует учесть в составе внереализационных доходов на основании абз. 1 ст. 250 НК РФ.
Получить валютный кредит можно как в российском, так и в иностранном банке. Чаще всего напрямую в иностранном банке кредит получить сложно. И здесь на помощь приходит иностранный учредитель или партнер, который предоставляет банку гарантии и обеспечение. Кроме того, валютный заем может предоставить иностранное юридическое лицо. Например, это может сделать зарубежная материнская компания либо лицо, зависимое от нее юридически или фактически.
Все валютные операции на территории Российской Федерации производятся на основании Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле". По общему правилу валютные операции между резидентами запрещены, но есть исключения. В частности, без ограничений проводятся валютные операции между резидентами и уполномоченными банками, связанные с получением и возвратом кредитов, уплатой сумм процентов и штрафных санкций по соответствующим договорам (подп. 1 п. 3 ст. 9 данного Закона).
При получении резидентами займов (кредитов) от нерезидентов резиденты в обслуживающем банке должны оформить паспорт сделки. Порядок представления документов, открытия, ведения и закрытия паспорта сделки определен Инструкцией Банка России от 15 июня 2004 г. N 117-И. Паспорт сделки не оформляют, если общая сумма заемных средств у нерезидента не превышает в эквиваленте 5000 долл. США по курсу иностранных валют к рублю, установленному Банком России на дату заключения договора.
В отношении перечисления резидентом средств в иностранной валюте в уплату процентов по займу (кредиту), а также в погашение суммы основного долга ограничений не установлено. Такие переводы резидент делает с текущего валютного счета на счет нерезидента.
На досрочный возврат займа (кредита) и уплату процентов действующее законодательство РФ ограничений также не устанавливает. Однако ограничения могут быть установлены договором займа (кредитным договором), поскольку заимодавец иногда желает получать доход в течение запланированного срока. А за досрочное погашение займа (кредита) могут быть предусмотрены дополнительные штрафные санкции.
Резидент вправе свободно приобрести иностранную валюту на внутреннем валютном рынке для переводов (платежей). При валютных операциях по уплате процентов по займу (кредиту), а также по погашению (возврату) займа (кредита) в паспорт сделки вносятся соответствующие записи.
Порядок бухгалтерского учета курсовых разниц при валютных займах не отличается от порядка их учета при займах в у.е. Разница лишь в том, что в первом случае применяется курс Банка России, а во втором - договорной курс.
Задолженность по кредитам и займам, выраженным в иностранной валюте, показывается в валюте расчетов и в рублевой оценке (п. 4 ПБУ 3/2006). Кредиторская задолженность по кредитному договору или договору займа, выраженная в иностранной валюте и подлежащая оплате в иностранной валюте, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического совершения операции. Дальнейший пересчет производится по курсу Банка России, действующему либо на отчетную дату, либо на дату совершения операций в иностранной валюте (получения, возврата заемных средств, уплаты процентов и др.) (п. 7 ПБУ 3/2006).
Пересчет заемных обязательств
в иностранных валютах
Как уже отмечалось, средства, полученные (возвращаемые) по договору займа в виде основной суммы, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов или расходов. Норматив процентов по долговым обязательствам, выданным в валюте, на период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. установлен в размере 22%, но только если налогоплательщик не применяет метод сопоставимых условий.
В отличие от суммовых курсовые разницы,
возникающие в связи с
Если российской организации заемные средства предоставляют иностранные компании и физические лица или они выступают в качестве поручителей полученных кредитов, то проценты по таким долговым обязательствам в целях налогообложения исчисляются не в общем порядке, а по специальным правилам, установленным п. 2-4 ст. 269 НК РФ. Суть особого порядка в следующем: если непогашенный долг российской организации отвечает признакам, указанным в п. 2 ст. 269 Кодекса, и признается контролируемым, то одна часть "процентных" выплат признается процентами по долговым обязательствам, а вторая часть приравнивается к дивидендам. Иными словами, первая часть признается процентами и уменьшает налогооблагаемый доход заемщика, а вторая признается выплатами за счет чистой прибыли.
Контролируемой считается не погашенная
на конец отчетного периода
иностранная компания, прямо или косвенно владеющая более чем 20% уставного капитала организации-заемщика;
российская организация - аффилированное лицо иностранной компании, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала заемщика.
При этом следует использовать определение аффилированных лиц, закрепленное в Законе РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-I "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (письмо Минфина России от 11 июля 2007 г. N 03-03-06/1/480). Под аффилированными лицами понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, ведущих предпринимательскую деятельность.