Бухгалтерский и налоговый учет оценочных резервов

Сомнительная дебиторская  задолженность отличается от безнадежной, она может быть с определенной долей вероятности получена с  должника. Безнадежная дебиторская  задолженность с очень высокой  степенью вероятности не может быть получена или взыскана с должника. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, безнадежная дебиторская  задолженность называется долгами, нереальными для взыскания. Это  прежде всего дебиторская задолженность  с истекшим сроком исковой давности из-за невозможности истребования ее оплаты в судебном порядке. Также к нереальным для взыскания долгам относится дебиторская задолженность неплатежеспособных должников, которые не могут исполнить обязательства по ее оплате и погашению. Понятие долгов, нереальных для взыскания, включает также дебиторскую задолженность по обязательствам, прекращенным вследствие ликвидации организации-должника или смерти гражданина-должника, то есть безнадежной может быть признана и непросроченная дебиторская задолженность. Документальным подтверждением невозможности погашения должником задолженности перед организацией могут служить:

- выписки из Единого  государственного реестра или  справка налогового органа о  ликвидации организации-должника;

- уведомление ликвидационной  комиссии или решение суда  об отказе в удовлетворении  требований по взысканию задолженности  из-за недостаточности имущества  ликвидированной организации-должника;

- акт судебного исполнителя  о невозможности взыскания задолженности  с должника и др. [4].

Особенность резерва по сомнительным долгам в том, что в отличие  от остальных видов создаваемых  резервов Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для обобщения информации по данному виду резерва предусмотрен специальный счет 63 "Резервы по сомнительным долгам". В бухгалтерском  учете сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная на последний  день отчетного (налогового) периода, отражается проводкой:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы"

Кредит счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»

Списание суммы резерва  по сомнительным долгам на дату погашения  покупателем задолженности, ранее  признанной организацией сомнительной, отражается следующими проводками:

Дебет счета 51 "Расчетный  счет"

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ;

Дебет счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»

Кредит счета 91 «Прочие  доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие  доходы» [11].

Пример: В учетной политике ООО “Молоток” для целей налогообложения  на 2008 год предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. По результатам инвентаризации дебиторской  задолженности по состоянию на 31 марта 2008 года. была выявлена следующая  сомнительная дебиторская задолженность  по оплате за отгруженные товары:

1) ООО “Магеллан” - 180 000 руб., возникшая 30 июня 2006 года;

2) ООО “Неон” - 160 000 руб., возникшая 9 января 2008 года;

3) ООО “Регион” - 15 000 руб., возникшая 18 марта 2008 года.

Выручка без учета НДС  за II квартал 2008 года составила 2 000 000 руб. Задолженность ООО “Магеллан” возникла более 90 дней тому назад, поэтому она  включается в состав резерва по сомнительным долгам в полном объеме. Долг ООО  “Неон” образовался 80 дней назад, поэтому  в резерв по сомнительным долгам войдет только его половина. Задолженность  ООО “Регион”, возникшая менее 45 дней тому назад, не будет включена в состав указанного резерва. Таким  образом, сумма резерва по сомнительным долгам, рассчитанная по результатам  инвентаризации, должна составить:

180 000 руб. + 160 000 руб. * 50 % = 260 000 руб.

Эта сумма превышает 10% от выручки за II квартал 2002 года:

2 000 000 руб. * 10 % = 200 000 руб.,

поэтому во II квартале 2008 года сумма резерва составит 200 000 руб.

Поскольку ООО “Молоток”  не является плательщиком авансовых  платежей по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли за предыдущий месяц, сумму резерва  можно включить в состав внереализационных  расходов не частями ежемесячно, а  одной суммой в конце квартала.

30 июня 2008 года долг ООО  “Магеллан” признан безнадежным,  так как по нему истек срок  исковой давности (три года), установленный  ст. 196 ГК РФ. Его сумма списывается  за счет резерва по сомнительным  долгам. Остаток резерва на конец  II квартала составит:

200 000 руб. - 180 000 руб. = 20 000 руб.

30 июня 2008 года была проведена  очередная инвентаризация дебиторской  задолженности. ООО “Неон” погасило  свой долг полностью, долг ООО  “Магеллан” списан по истечении  срока исковой давности, ООО “Регион”  не уменьшило задолженность. Новых  сомнительных дебиторов не появилось.  Выручка без учета НДС за 9 месяцев  2008 года составила 2 800 000 руб.

Срок возникновения задолженности  ООО “Регион” на 30 июня 2008 года превысит 90 дней, поэтому при формировании резерва по сомнительным долгам на III квартал ее следует учитывать  полностью. Таким образом, сумма  резерва составит 15 000 руб. Эта сумма  не превышает 10% от выручки за 9 месяцев:

2 800 000 руб. * 10 % = 280 000 руб.

Однако на начало III квартала остаток резерва составил 20 000 руб.

20 000 руб. - 15 000 руб. = 5 000 руб.

Разницу 5000 руб. следует включить в состав внереализационных доходов  ООО “Молоток” по итогам 9 месяцев 2008 года..

Если налогоплательщиком принято решение не создавать  резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, в учетную  политику должны быть внесены соответствующие  изменения. Вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным  долгам, полностью подлежит включению  в состав внереализационных доходов  налогоплательщика в соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ. Об этом сказано  в Письме Минфина Российской Федерации  от 12 июля 2004 года №03-03-05/3/55.

2.3 Бухгалтерский  и налоговый учет резервов  под обесценение вложений в  ценные бумаги

Финансовые операции с  ценными бумагами относятся к  числу наиболее рискованному вложению средств. Падение стоимости финансовых вложений организаций может происходить  вследствие снижения приносимого ими  дохода и из-за спекуляций на рынке  ценных бумаг. Именно поэтому организации, вкладывающие средства в ценные бумаги, сознательно допускают риск убытков.

Потери от обесценения  финансовых вложений заметно влияют на финансовые результаты деятельности организации. Падение стоимости  финансовых вложений не признается в  учете до момента их списания с  баланса; исключение составляют ценные бумаги, котирующиеся на фондовых рынках - несмотря на долгосрочный характер, они  представляют достаточно ликвидные  средства [13].

Под обесценение вложений в ценные бумаги в бухгалтерском  учете предусмотрено создание резервов. При этом начисление резервов относится  на увеличение внереализационных расходов. Резервы ежегодно пересматриваются и сторнируются в части их неиспользованной суммы. Резервы под обесценение  вложений в ценные бумаги выполняют  две функции:

- формируют балансовую  стоимость финансовых вложений  в ценные бумаги на основе  их учетной стоимости;

- обеспечивают покрытие  возможного убытка от негативного  развития ситуации с ценными  бумагами на фондовом рынке  [9].

Финансовые вложения в  акции и иные ценные бумаги, котирующиеся (обращающиеся) на бирже или на специальных  аукционах, котировка которых регулярно  публикуется, при составлении годового бухгалтерского баланса организации  отражают по рыночной стоимости, если она ниже балансовой стоимости.

Обращающимися на организованном рынке ценных бумаг согласно п. 43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ признаются государственные  облигации Российской Федерации  и субъектов Российской Федерации, облигации органов местного самоуправления, акции и облигации предприятий, допущенные к обращению на организованном рынке ценных бумаг организатором торговли, имеющим лицензию в соответствии с законодательством Российской Федерации о ценных бумагах, по которым рассчитаны рыночные цены [11].

Рыночная цена рассчитывается организатором торговли в порядке, установленном распоряжением ФКЦБ России от 05.10.98 № 1087-р "Об утверждении  порядка расчета рыночной цены эмиссионных  ценных бумаг, допущенных к обращению  на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и  установлении предельной границы колебаний  рыночной цены". В случае если сделка с облигациями и акциями, обращающимися  на организованном рынке ценных бумаг, совершена вне организованного  рынка, рыночную цену определяют на основании  данных организатора торговли на день совершения сделки [10].

Раскрытие информации о рыночной цене, рассчитываемой организаторами торговли в установленном порядке, осуществляется ими в соответствии с требованиями федерального органа, регулирующего их деятельность. Информация о рыночной цене публикуется хотя бы в одном из общероссийских изданий  или сообщается официальным организатором  торговли по требованиям участников рынка ценных бумаг.

Как было отмечено, ценные бумаги, имеющие регулярно публикуемые  рыночные котировки, в балансе на конец года, а у профессиональных участников рынка ценных бумаг - на конец квартала, должны быть отражены в бухгалтерском учете по рыночной цене. Если рыночные цены ниже балансовой стоимости, то организация может  создавать резерв под обесценение  вложений в ценные бумаги [9].

Резерв создают в конце  отчетного года за счет финансовых результатов у коммерческой организации  или увеличения расходов у некоммерческой организации. У профессиональных участников рынка ценных бумаг резерв создается  на конец каждого квартала. Если рыночная цена выше балансовой, резерв создавать не надо. Величину резерва определяют по каждому виду ценных бумаг, котирующихся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется [15].

Формирование резерва  отражают в бухгалтерском учете  проводкой:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы"

Кредит счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»:

создан резерв на сумму  снижения рыночной стоимости ценных бумаг относительно балансовой.

Пример: ООО «Кристалл» в I квартале 2008 г. приобрела ценные бумаги других организаций, котирующиеся на бирже  или на специальных аукционах, котировка  которых регулярно публикуется.

В конце года рыночная стоимость  купленных ценных бумаг по сравнению  с их балансовой стоимостью снизилась  на 1000 руб. Организация перед составлением годового отчета создала резерв под  обесценение ценных бумаг в размере 1000 руб.

Организация в бухгалтерском  учете сделает запись:

Д-т 91 К-т 59 - 1000 руб. - создан резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.

Резерв создают под  обесценение ценных бумаг, рассматриваемых  в качестве финансовых вложений, поэтому  по собственным акциям, выкупленным  у акционеров, относящимся к указанным  вложениям, также создается резерв под их обесценение.

Профессиональные участники  рынка ценных бумаг отражают в  квартальной и годовой бухгалтерской  отчетности ценные бумаги других организаций, приобретенные как для собственных  нужд, так и для перепродажи, котировки  которых регулярно публикуются, по рыночной цене, если она ниже балансовой стоимости. Если по одной и той  же ценной бумаге на дату составления  бухгалтерской отчетности сделки совершались  через двух или более организаторов  торговли, то профессиональные участники  вправе самостоятельно выбрать курс ценной бумаги для отражения стоимости собственных вложений [6].

Если до конца года, следующего за годом создания резерва под  обесценение вложений в ценные бумаги, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные  суммы при составлении бухгалтерского баланса присоединяют к финансовым результатам организации соответствующего года, а затем, если ценные бумаги остались котирующимися, резерв создают заново в соответствии с рыночной стоимостью ценных бумаг по состоянию на 31 декабря. Списание резерва производится проводкой:

Дебет счета 59 «Резервы под  обесценение финансовых вложений

Кредит счета 91 «Прочие  доходы и расходы».

Аналитический учет по счету 59 "Резервы под обесценение  вложений в ценные бумаги" ведется  по каждому резерву [9].

Для целей налогообложения  прибыли суммы резервов под обесценение  вложений в ценные бумаги не учитываются, т.е. они не уменьшают величину налогооблагаемой прибыли. Поэтому в расчете величины налогооблагаемой прибыли исходная сумма прибыли, сформировавшаяся в  бухгалтерском учете, корректируется (увеличивается) на суммы начисленных  резервов. Отсутствие созданного на конец  года резерва под обесценение  вложений в ценные бумаги (при наличии  их на балансе организации) свидетельствует  о завышенной оценке финансовых вложений и финансового результата [15].

Согласно ст. 270 НК РФ, при  определении налоговой базы не учитываются  расходы в виде сумм отчислений в  резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями  в соответствии с законодательством  Российской Федерации, за исключением  сумм отчислений в резервы под  обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками  рынка ценных бумаг в соответствии со ст. 300 НК РФ [17].

В соответствии со ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение  ценных бумаг (за исключением резервов, на создание которых в соответствии со ст. 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую  базу) [17].

2.4 Бухгалтерский  и налоговый учет резервов  под снижение стоимости материальных  ценностей

Снижение стоимости материальных активов в результате их обесценения  и связанные с этим возможные  убытки организации должны быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором  возникли обстоятельства, обусловившие снижение стоимости материальных активов [9]. Механизм «регулирования» стоимости  с помощью таких резервов достаточно прост. Допустим, организация выявила, что рыночная стоимость материальной ценности ниже ее себестоимости, по которой  она принята к учету. В таком  случае на сумму разницы организация  создает резерв. В соответствующую  строку баланса стоимость материальной ценности включается за вычетом суммы  резерва. Сам же резерв в балансе  отражать не нужно. Такой способ создания резерва учитывает требование (принцип) осмотрительности. Пункт 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» определяет его  как большую готовность организации  к признанию в бухучете расходов и обязательств, чем возможных  доходов и активов. Согласно этому  принципу активы организации следует  отражать в балансе так: