Бухгалтерский финансовый учёт резервов организации

 

 

2.5. Резервы предстоящих расходов

 

Положением по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности в РФ разрешено создавать  резервы на:

- предстоящую оплату отпусков;

- выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- ремонт основных средств;

- покрытие иных предвиденных затрат;

- и другие цели, предусмотренные законодательством.

Резервирование  тех или иных сумм отражается по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу", 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 96 "Резервы предстоящих расходов". Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами:

- 70, 69 - на суммы оплаты труда работникам, включая платежи на социальное страхование и обеспечение, за время отпуска, ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- 23 - на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации, и т. д.

Аналитический учет по счету 96 "Резервы предстоящих расходов" ведется по отдельным резервам.

 

Резервы на предстоящую  оплату отпусков

 

На практике трудно представить  себе организацию, в которой отпуска  работникам в течение года предоставляются равномерно. Как правило, отпуска рабочим и служащим предоставляются обычно летом и осенью, в результате чего, организация сталкивается с резким возрастанием расходов на оплату труда в этот период, что неизбежно ведет к общему росту расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Чтобы добиться в налоговом учете равномерного признания расходов на оплату отпусков, организация создает специальный резерв.

Порядок создания резерва  определен статьей 324.1 НК РФ «Порядок учета расходов на формирование резерва  предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет». В соответствии с этим порядком, налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Пример 2.5.1

В конце 2008 года ООО «Гранит» приняло решение о создании в следующем году резерва предстоящих расходов на оплату отпусков с целью равномерного учета таких расходов в течение налогового периода. Предполагаемая сумма расходов на оплату труда работников в 2009 году составит 12 000 000 рублей, а предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков – 1 200 000 рублей (с учетом единого социального налога). Определим ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников ООО «Гранит» в 2009 году:

(1 200 000 рублей / 12 000 000 рублей) х 100% = 10%.                               (2.5.1)

Предельная сумма отчислений в резерв на оплату отпусков на 2009 год установлена ООО «Гранит» в размере 1 300 000 рублей. Предположим, что сумма фактических расходов на оплату труда (включая ЕСН) за 2009 год составила 14 000 000 рублей. Суммы ежемесячных отчислений в резерв по месяцам 2009 года распределились следующим образом.

Фактические расходы  на оплату труда (с учетом ЕСН) и суммы  отчислений в резерв на оплату отпусков по месяцам 2009 года рассмотрим в следующей таблице:

 

 

Таблица 2.5.1

Месяц	Фактические расходы на оплату труда (с учетом ЕСН), рублей	Ежемесячный процент отчислений в резерв, %	Сумма ежемесячных отчислений в  резерв, рублей (гр. 2 х гр. 3)
Январь	2 200 000	10	220 000
Февраль	1 100 000		110 000
Март	1 200 000		120 000
Апрель	1 000 000		100 000
Май	1 000 000		100 000
Июнь	1 100 000		110 000
Июль	1 000 000		100 000
Август	1 100 000		110 000
Сентябрь	1 100 000		110 000
Октябрь	1 000 000		100 000
Ноябрь	1 100 000		110 000
Декабрь	1 100 000		10 000
Итого	14 000 000	Х	1 300 000

У ООО «Гранит» годовая  сумма отчислений в резерв не может  превышать установленную в учетной политике сумму предельных отчислений в резерв – 1 300 000 рублей. Поэтому сумма отчислений в резерв в декабре 2009 года определяется в особом порядке. Она рассчитывается как разность между предельной суммой отчислений в резерв на оплату отпусков и суммой ежемесячных отчислений за предыдущие месяцы. С января по ноябрь 2009 года сумма отчислений в резерв составит:

220 000 рублей + 110 000 рублей + 120 000 рублей + 1 00 000 рублей + 1 00 000 рублей + 110 000 рублей + 100 000 рублей + 110 000 рублей + 110 000 рублей + 100 000 рублей + 110 000 рублей = 1 290 000 рублей.                (2.5.2)

Максимально допустимая сумма отчислений за декабрь - 10 000 рублей (1 300 000 рублей – 1 290 000 рублей).

Вывод: Таким образом, создавая данный вид резервов организация равномерно включает расходы на оплату отпусков в себестоимость продукции (работ, услуг). Создавая же в налоговом учете резерв на оплату отпусков, налогоплательщик получает возможность уменьшать налоговую базу по прибыли на расходы, которые будут фактически произведены в следующих отчетных периодах.

Резервы на ремонт основных средств

Как правило, создание такого вида резерва целесообразно в  крупных промышленных организациях со сложной структурой основных средств  и большими объемами ремонтных работ, или для организаций с сезонным характером производства. Если организация ремонтирует свои основные средства редко, а затраты на проведение ремонта несущественны, создавать ремонтный фонд нет необходимости. В этом случае затраты на ремонт включаются непосредственно в расходы, учитываемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Это позволяет сделать статья 260 НК РФ «Расходы на ремонт основных средств». В пункте 1 данной статьи указано, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств, налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ «Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств».

Для того чтобы сформировать резерв организация должна иметь  следующие данные:

- совокупная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;

- средняя сумма фактических расходов на ремонт за предыдущие три года;

- график проведения «обычных» ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;

- сметная стоимость указанных ремонтов;

- перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

- график проведения ремонта указанных основных средств, в котором указывается период осуществления особо сложных и дорогих видов ремонтных работ и их сметная стоимость.

Организация, принявшая  решение о создании резерва на ремонт основных средств, должна на начало налогового периода сформировать смету на текущие капитальные ремонты, исходя из графика проведения таких ремонтов. А полученная по данной смете сумма сравнивается с фактическими затратами на осуществление таких видов ремонта за предыдущие три года, деленная на три. Меньшая из сравниваемых сумм, представляет собой предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на текущие и недорогие виды капитального ремонта.

Если у налогоплательщика  имеются основные средства, по которым  необходим особо сложный, требующий больших финансовых затрат капитальный ремонт, то он определяет сумму дополнительных отчислений в резерв. Указанную сумму определяют исходя из общей суммы ремонта по такому объекту основных средств, поделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта (при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись). Полученная сумма увеличивает предельный размер отчислений, которые налогоплательщик определил по «недорогим» видам ремонта.

Общая сумма равномерно включается налогоплательщиком в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода, иначе говоря, если у налогоплательщика  отчетным периодом по прибыли является месяц, то ежемесячно в составе расходов будет учитываться 1/12, если отчетным периодом является квартал - то 1/4. На основании статьи 324 НК РФ налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость  основных средств определяется как  сумма первоначальной стоимости  всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. При этом он должен исходить из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. Предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

 

 

Пример 2.5.2

Предположим, что сумма  фактически осуществленных организацией расходов на ремонт за предыдущие три года составила 180 000 рублей. Организация в 2009 году принимает решение о создании резерва расходов на ремонт основных средств. В организации имеется график проведения ремонтов, имеется смета на ремонты, согласно которой предполагаемый объем ремонтных работ в 2009 году составляет 80 000 рублей. Налогоплательщик осуществляет расчеты с бюджетом по прибыли ежемесячно. Средняя величина фактических осуществленных расходов на ремонт за три предыдущих года составит 180 000 рублей / 3 = 60 000 рублей. При сравнении предполагаемого объема по смете и средней величины фактически осуществленных расходов организацией на ремонт за предыдущие три года выбираем меньшую из сумм, то есть 60 000 рублей. Следовательно, отчисления в резерв организация будет исчислять исходя из предельной суммы 60 000 рублей.

В этом же налоговом периоде  организация предполагает осуществить  капитальный ремонт оборудования прокатного станка. Согласно технической документации данное оборудование подлежит ремонту 1 раз в пять лет. Сметная стоимость такого ремонта составляет 1 200 000 рублей. Следовательно, отчисления в течение 2009 года составят 240 000 рублей. Таким образом, в 2009 году налогоплательщик вправе создать резерв в размере 300 000 рублей (60 000 рублей + 240 000 рублей).

На последний день месяца бухгалтер будет включать в расходы текущего периода сумму  равную 1/12 от общей суммы, то есть 25 000 рублей. На конец 2009 года расходы на ремонт в данной организации на текущие виды ремонта составили 82 000 рублей. Сумма резерва по дорогостоящему ремонту не восстанавливается. В отношении резерва на «обычные виды ремонта» у налогоплательщика произошло превышение реальных сумм над резервными суммами, следовательно, разница между фактически осуществленными и зарезервированными суммами относится в состав прочих расходов.

Вывод: Резервы  на ремонт основных средств образуются путем равномерных ежемесячных  отчислений и позволяют избежать в бухгалтерском учете резких скачков себестоимости продукции (работ, услуг), а также равномерно учесть расходы для целей налогообложения.

 

Резервы на гарантийный ремонт

 

Большинство розничных  торговых организаций предоставляют гарантию на продаваемые ими товары, особенно это касается каких либо видов бытовой техники. Создание резерва на гарантийный ремонт (как впрочем, и любого другого) должно быть предусмотрено в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Годовую сумму планируемого резерва накануне отчетного года утверждает руководитель организации соответствующим распорядительным документом. Отметим, что сумму резерва на гарантийный ремонт в бухучете организация может определить самостоятельно. При этом она вправе исходить из статистики поломок определенных товаров, средних затрат на их ремонт и так далее. Однако лучше рассчитывать его в том же порядке, который применяется при исчислении налога на прибыль. Это избавит бухгалтера от лишней работы.