Аудиторский риск, его составные элементы и порядок их оценки

1. Теоретическая часть: Аудиторский риск, его составные элементы и порядок их оценки.

 

Виды рисков и способы  их снижения рассмотрены в Правиле (Стандарте) «Существенность и аудиторский  риск».

В этом Правиле риск аудитора определяется как вероятность того, что проверяемая бухгалтерская отчетность может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Аудиторский риск состоит  из трех компонентов:

1. неотъемлемый риск;
2. риск средств контроля;
3. риск необнаружения.

Аудитор обязан изучать  эти риски в ходе работы, их оценивать  и документировать результаты оценки. При оценке рисков аудитор обязан использовать не менее трех следующих градаций:

1. высокий;
2. средний;
3. низкий.

Формулу определения  общей величины аудиторского риска  можно представить как произведение всех видов рисков:

4. АР=НРхКРхРН, где АР – общая величина аудиторского риска, HP- величина неотъемлемого риска, КР- величина риска средств контроля, РН- величина риска необнаружения.

Наличие неотъемлемого риска обусловлено как характеристиками аудируемого лица, так и условиями окружающей среды, которые невозможно проверить с помощью средств внутреннего контроля. Данный риск присущ системе бухгалтерского учета и проявляется через качество учетной бухгалтерской информации.

Риск средств контроля, или контрольный риск, связан с опасностью необнаружения системой внутреннего контроля существенных ошибок. Данный риск проявляется в состоянии первичной учетной документации, создаваемой системой внутреннего контроля и используемой для заполнения учетных регистров.

Риск необнаружения вытекает из имеющейся всегда вероятности невыявления в процессе проведения аудиторских проверок существенных ошибок, пропущенных системой внутреннего контроля. Риск необнаружения, в свою очередь, подразделяется на аналитический риск, вытекающий из опасности пропуска ошибок при проведении аналитических процедур, и риск выборки.

При разработке подхода к проведению аудита аудитор принимает во внимание предварительную оценку риска средств контроля, а также оценку неотъемлемого риска. Это необходимо для того, чтобы определить надлежащий риск необнаружения, который может быть принят во внимание в отношении предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также для определения характера, временных рамок и объема аудиторских процедур по существу.

По каждому компоненту риска аудитор дает субъективную оценку вероятности искажений, и  лишь величина риска необнаружения целиком зависит от самого аудитора. Аудитор обязан на основе оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом его минимизации спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

На величину аудиторского риска влияют уровень знания персоналом системы бухгалтерского учета, изменений  в нормативно-правовой системе, степень  компьютеризации, порядок сменяемости  руководства, а также оценка полученных результатов и их полнота, количество необычных операций, надежность системы внутреннего контроля аудируемого лица. Риск никогда не может быть сведен к нулю, поэтому задача аудитора состоит в минимизации вероятности возникновения ошибок. Оптимальным методом снижения аудиторского риска является использование системного подхода. Такой подход подразумевает стандартизацию всех существенных моментов контроля, тестирования, учета и представления информации.

При разработке общего плана  аудита аудитору следует провести оценку неотъемлемого риска на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности. При разработке программы аудита аудитору следует соотнести проведенную оценку неотъемлемого риска с существенными остатками по счетам бухгалтерского учета и группами однотипных операций на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности или предположить, что неотъемлемый риск в отношении данной предпосылки является высоким.

Для проведения оценки неотъемлемого  риска аудитор полагается на свое профессиональное суждение для того, чтобы учесть следующие факторы:

На уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности:

а) опыт и знания руководства, а также изменения в его  составе за определенный период (например, неопытность руководства может  повлиять на подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица);

б) необычное давление на руководство;

в) характер деятельности аудируемого лица;

г) факторы, влияющие на отрасль, к которой относится аудируемое лицо;

На уровне остатков по счетам бухгалтерского учета и группы однотипных операций:

д) счета бухгалтерского учета, которые могут быть подвержены искажениям;

е) сложность лежащих  в основе учета операций и прочих событий, которые могут потребовать  привлечения экспертов;

ж) роль субъективного  суждения, необходимого для определения остатков на счетах бухгалтерского учета;

з) подверженность активов  потерям или незаконному присвоению;

 

и) завершение необычных  и сложных операций, особенно в  конце или ближе к концу  отчетного периода;

к) операции, которые не подвергаются процедуре обычной обработки.

Предварительная оценка риска средств контроля представляет собой процесс определения эффективности  систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля аудируемого лица с точки  зрения предотвращения или обнаружения  и исправления существенных искажений. Определенный риск средств контроля всегда имеет место в силу ограничений, присущих любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

После того как получено понимание систем бухгалтерского учета  и внутреннего контроля, аудитору необходимо провести предварительную оценку риска средств контроля на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждому существенному остатку на счете бухгалтерского учета или группе однотипных операций.

По некоторым или  всем предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности риск средств контроля обычно оценивается аудитором как высокий в том случае, когда:

a) системы бухгалтерского  учета и внутреннего контроля  аудируемого лица неэффективны;

б) оценка эффективности  систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица нецелесообразна.

Предварительная оценка риска средств контроля в отношении  предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности должна быть высокой, за исключением случаев, когда  аудитор:

a) может указать соотносимые с данной предпосылкой конкретные средства внутреннего контроля, которые с определенной вероятностью будут предотвращать или обнаруживать и исправлять существенные искажения;

б) планирует проводить  тесты средств контроля для подтверждения оценки.

 

В рабочих документах аудитору необходимо изложить следующее:

a) свое понимание систем  бухгалтерского учета и внутреннего  контроля аудируемого лица;

б) оценку риска средств  контроля.

В случае если оценка риска  средств контроля ниже высокой, обоснование данного вывода также должно быть отражено в рабочих документах.

Тесты средств контроля выполняются с целью получения  аудиторских доказательств относительно эффективности:

a) структуры систем  бухгалтерского учета и внутреннего  контроля, то есть того, насколько хорошо они организованы с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений;

б) средств внутреннего  контроля в течение рассматриваемого периода.

Тесты средств контроля включают:

- проверку документов, подтверждающих операции и другие события, с целью получения аудиторских доказательств относительно надлежащего применения средств внутреннего контроля на практике, например проверку наличия разрешения на проведение операции;

- направление запросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которые не оформляются документально, например определение действительного исполнителя какой-либо функции, а не того, кому положено ее выполнять;

- повторное применение средств внутреннего контроля, например сверка банковских счетов, с тем чтобы удостовериться, что данные действия были правильно выполнены аудируемым лицом.

Основываясь на результатах  тестов средств контроля, аудитор  должен определить, были ли разработаны  или применялись ли средства внутреннего  контроля так, как предполагалось при предварительной оценке риска средств контроля. В результате оценки отклонений аудитор может сделать вывод о том, что первоначальная оценка уровня риска средств контроля нуждается в пересмотре. В таких случаях аудитору следует изменить характер, временные рамки и объем запланированных процедур проверки по существу.

Перед окончанием аудиторской  проверки, основываясь на результатах  процедур проверки по существу и других полученных аудиторских доказательствах, аудитор должен проанализировать, была ли подтверждена оценка риска средств контроля.

Чтобы избежать ситуаций, связанных с неотъемлемым риском, руководство аудируемого лица, как  правило, разрабатывает системы  бухгалтерского учета и внутреннего  контроля, направленные на предотвращение или обнаружение и исправление искажений, поэтому в большинстве случаев неотъемлемый риск и риск средств контроля тесно взаимосвязаны. Если аудитор пытается оценить неотъемлемый риск и риск средств контроля по отдельности, возникает вероятность ненадлежащей оценки риска. В данной ситуации аудиторский риск можно более надежно определить путем комбинированной оценки.

Уровень риска необнаружения  напрямую связан с аудиторскими процедурами  проверки по существу. Оценка риска  средств контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска влияет на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур проверки по существу, которые проводятся с целью снижения риска необнаружения и, следовательно, уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Если аудитору придется проверить все остатки по счетам бухгалтерского учета или все однотипные операции данной группы, определенный риск необнаружения всегда будет присутствовать, потому что преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в поддержку некоторого вывода, а не носит исчерпывающего характера. Аудитор должен учитывать оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля при определении характера, временных рамок и объема процедур проверки по существу, необходимых для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. В этой связи аудитор рассматривает:

a) характер процедур  проверки по существу, например  проведение тестов, ориентированных  на представителей независимых  сторон, не связанных с аудируемым  лицом, а не на его сотрудников или документацию, или проведение в дополнение к аналитическим процедурам детальных тестов, направленных на решение какой-либо конкретной цели аудита;

б) временные рамки  выполнения процедур проверки по существу, например проведение таких процедур в конце отчетного периода, а не в более ранний срок;

в) объем процедур проверки по существу, например использование  большего объема выборки.

Существует обратная зависимость между риском необнаружения, с одной стороны, и совокупным уровнем неотъемлемого риска и риска средств контроля, с другой стороны. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля высоки, то необходимо, чтобы приемлемый риск необнаружения был низким, что позволит снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Если же, напротив, неотъемлемый риск и риск средств контроля находятся на низком уровне, аудитор может принять более высокий риск необнаружения и снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Чем выше оценка неотъемлемого  риска и риска средств контроля, тем больше аудиторских доказательств аудитору необходимо получить в ходе процедур проверки по существу. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля оцениваются как высокие, то аудитору необходимо определить, смогут ли процедуры проверки по существу предоставить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы снизить риск необнаружения и, следовательно, аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.

Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки:

а) риск того, что аудитор:

- придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

- придет к выводу о том, что существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности  может привести к ненадлежащему  аудиторскому мнению;

б) риск того, что аудитор: