Аудиторские выборки для проверок операций

Когда этот метод применяется  к выборкам, отбираемым с равной вероятностью, предполагается, что  искажения в совокупности распределены беспорядочно. Если дело обстоит иначе, то аудитор должен подумать над тем, не стоит ли разбить совокупность на группы, чтобы выделить те части  совокупности, которые, по его суждению, в большей степени подвержены искажению.

Объем выборки, когда ожидаются  отклонения или искажения

Если не ожидается, что  совокупность будет почти свободна от отклонений или искажений, то объем  выборки обнаружения часто будет  слишком незначительным, чтобы аудитор  мог сделать вывод о том, что  отклонение или искажение в совокупности ниже допустимого уровня.

В дополнение к вышеупомянутым факторам аудитор рассматривает  ожидаемый коэффициент отклонения (ОКО) при планировании проверки управления или ожидаемую сумму искажения (ОСИ) при планировании проверки материальности. Для проверки управления формула  объема выборки будет такой:

n = ФУ : (ДКО – ОКО) ∙ [1 + (ОКО : (ДКО – ОКО)].      (1,3)

Для проверки материальности, когда выборка делается по признаку стоимости элемента в долларах или  при равной вероятности элементов  попасть в выборку, применяется  формула:

n = [В ∙ ФУ: (ДСИ – ОСИ)] ∙ [1+ ОСИ : (ДСИ – ОСИ)].     (1.4)

Предположим, в предыдущем примере аудитор ожидает, что  искажение в совокупности достигнет 20 000 руб. Тогда объем выборки составит:

n = [(12 000 000 ∙ 1,61) : (300 000 – 100 000)] ∙ [1 + 100 000: (300 000 – 100 000)]= = 145 элементов.

Эта формула применима  лишь, когда ОКО меньше, чем ДКО (или ОСИ меньше, чем ДСИ). На практике аудитор должен рассматривать возможность  применения этой формулы только тогда, когда ОКО или) ОСИ не больше чем  ДКО : 2 или ДСИ : 2 соответственно.

По мере того как ожидаемое  отклонение или искажение приближаются к 1/2 допустимого отклонения или  превышают этот показатель, становится все труднее устанавливать при  приемлемом объеме выборки, что отклонение или искажение совокупности не превышают  заданного допустимого уровня. Проверки управления могут оказаться неуместными, когда ожидаются многочисленные отклонения, – аудитор может решить не оценивать риск управления ниже максимального. Соответственно аудитор  может модифицировать цель своих  проверок материальности в плане  получения оценки суммы искажения  в совокупности.

В этом случае аудитор определяет желаемую точность (Т) оценки, которая  должна быть получена. Это обычно сумма  между 1/2 ДСИ и ДСИ. Формула объема выборки следующая:

n = В ∙ ФУ : Т ∙ (1 + ОСИ : Т).                            (1.5)

Например, ожидаемое искажение  в совокупности, составляющей 15 000 000 руб., может дойти до 900 000 руб. Аудитор  хочет получить оценку максимальной суммы завышения. Устанавливаемая  аудитором точность равна 600 000 руб. Уровень уверенности – 97,5 %, объем  выборки таков:

n = 15 000 000 ∙ 3,84 : 600 000 ∙ (1 + 900 000 : 600 000) = 240 элементов.

5) Отбор единиц в выборку. Отбор единиц должен быть случайным, чтобы каждая единица' выборочного исследования имела равный шанс быть отобранной. Методы случайного и систематического отбора позволяют достичь этой цели, так как при их применении используется случайная точка начала отбора. Метод монетарного выборочного исследования отличается от ранее указанных – все единицы выборочного исследования, значение которых больше или равно значению интервала выборки, непременно попадут в выборку. Очевидно, что этим балансируются недостатки, свойственные формальному исследованию. Однако на практике применяется множество методов.

Отбор элементов выборки  должен обеспечивать ее репрезентативность для всей совокупности. Основной критерий репрезентативности сводится к тому, что вероятность быть отобранным должна существовать для всех элементов  совокупности. Этот критерий вытекает из требования, обязывающего аудитора проецировать результаты (отклонения или искажения) выборочной проверки на совокупность.

Результаты выборочной проверки могут проецироваться лишь на совокупность, из которой делалась выборка. Если для какой-либо совокупности нет возможности отбора, то она не может быть представлена в выборке.

Отбор по принципу случайного выбора удовлетворяет требованию репрезентативности. При случайном выборе шанс, что  элемент будет отобран, должен определяться для каждого элемента совокупности, с тем чтобы результаты выборочной проверки проецировались без предвзятости. Элементы должны иметь одинаковый шанс отбора, и эта возможность может варьировать от элемента к элементу. В обоих случаях аудитор определяет вероятность отбора до его начала. При этом аудитор не определяет, какие именно элементы должны быть отобраны. Здесь действует закон случайностей.

Отбор элементов с равной вероятностью. Предоставление каждому  элементу одинаковой вероятности быть отобранным – самый распространенный принцип случайного отбора. Чаще всего  используются формы отбора с равной вероятностью: простой случайный  и систематический случайный  отбор.

Систематический случайный  отбор. При выполнении данной процедуры, после того как наугад выбирают первый элемент, элементы отбирают через равные интервалы по всей совокупности. Такая  форма отбора используется там, где  структура совокупности не характеризуется  повторяемостью, совпадающей с интервалом отбора. Чтобы отобрать систематически случайную выборку, аудитор вначале определяет интервал отбора (К) путем деления объема совокупности (N) на объем выборки (n):

K = N : n.                                              (1.6)

Если в результате деления  получается десятичная дробь, то оставляют  лишь целое число. Например, если N= 15 678 и n = 78, то интервал отбора ТС = 201. Таким образом, аудитор будет отбирать каждый 201-й элемент в совокупности.

После определения интервала  отбора аудитор произвольно устанавливает  первый элемент выборки. Это делается путем умножения интервала отбора на произвольно выбранную десятичную дробь с последующим округлением  результата до целого числа. Например, пусть произвольно выбранным  числом будет серийный номер банкноты – 9310014. Тогда стартовая точка  будет иметь следующее значение 0,9310014 x 201 = 187.

Аудитор отбирает 187-й элемент  и дальше – каждый 201-й, начиная  с первого отобранного, и так  до конца совокупности.

Простой случайный отбор. При выполнении этой процедуры равную вероятность быть отобранной имеет  и каждая возможная комбинация элементов  выборки. Простой случайный отбор  – это более «чистая» форма  отбора с равной вероятностью и не требует, чтобы аудитор рассматривал вопрос о том, характеризуется ли структура совокупности повторяемостью. Может использоваться обширная таблица случайных чисел, поскольку необходимо получить случайное число для каждого элемента.

Один из методов отбора простой случайной выборки –  умножение объема совокупности N на каждое число n случайных десятичных чисел с последующим округлением каждого полученного произведения до целого числа. Если бы, например, выборка из 60 элементов отбиралась из совокупности объемом в 13 572 элемента, то были бы необходимы 60 случайных чисел. Количество цифр в десятичном случайной числе должно быть по крайней мере равным количеству цифр в числе обозначающем объем совокупности. В противном случае некоторые элементы совокупности не будут иметь возможности быть отобранными.

Выбор элементов с неравной вероятностью. Наиболее часто применяемый  метод отбора элементов с неравной вероятностью – отбор, когда вероятность  пропорциональна размеру. Чем значительнее зафиксированная в документах стоимость  элемента, тем больше вероятность, что  он будет отобран. Эта процедура  отбора известна еще как «выбор по долларам на элемент» и является весьма эффективным приемом обнаружения  завышения в бухгалтерской совокупности, а также проецирования размеров обнаруженного завышения.

Случайный отбор с применением  стратификации (стратификация от лат. stratum – слой). Когда применяется этот прием, совокупность делят на взаимно исключающие категории, или группы. Затеи в каждой группе проводят случайную выборку.

Разбивкой совокупности на группы преследуется цель достижения эффективности. Если совокупность поддается  разбивке на группы так, чтобы внутри каждой из них оказались относительно однородные элементы, то для достижения тех же целей аудита можно использовать меньший объем выборок.

Отбор из группы можно проводить  с равной или неравной вероятностью. Чаще всего за основу стратификации  берут стоимость элемента, хотя аудитор  может ориентироваться и на местоположение, тип операции или дату счета. В  большинстве случаев самые значительные по стоимости элементы подвергаются проверке на 100 %. Если выборку из оставшихся элементов выполнить с применением принципа равной вероятности, то остающуюся совокупность нужно разбить на несколько групп. Вне зависимости от того, используется стратификация или нет, элементы с дебетовым балансом, кредитовым балансом и нулевым балансом должны быть классифицированы в отдельные совокупности.

 

3. Анализ результатов выборочного обследования

Выборка в аудите проводится в целях формирования мнения и  выводов о свойствах всей проверяемой  генеральной совокупности. Поэтому  важным этапом выборочного исследования является проведение анализа выявленных отклонений и экстраполяции их на генеральную совокупность.

Основным правилом является то, что ошибки и искажения, выявленные аудитором по элементам представительной выборки, подлежат распространению  на всю проверенную совокупность (путем умножения общей суммы  отклонения на отношение объемов  генеральной и выборочной совокупностей). Ошибки и искажения, содержащиеся в  элементах наибольшей стоимости  и ключевых элементах, учитываются  в фактически выявленной сумме и  экстраполяции на генеральную совокупность не подлежат. Таким образом,

ОПП = ОВ ∙ (ГС - ЭН – ЭК) ÷ СЭВ + ОЭН + ОЭК                     (1.7)

где ОПП - полная прогнозная величина ошибок;

ОВ - фактическая величина ошибок, выявленная при проверке представительной выборки;

СЭВ - суммарная величина элементов представительной выборки;

ОЭН - ошибки, выявленные в  ходе проверки элементов наибольшей стоимости;

ОЭК - ошибки, выявленные в  ходе проверки ключевых элементов.

Все показатели в формуле  должны быть рассчитаны в денежном выражении.

В общем случае в результате экстраполяции результатов выборочной проверки на всю проверяемую совокупность возможны следующие варианты:

• если общая прогнозная ошибка больше уровня существенности, то у аудитора нет достаточных оснований для подтверждения достоверности проверяемой совокупности;

• если общая прогнозная ошибка меньше уровня существенности, то с учетом иных аудиторских доказательств  достоверность проверяемой совокупности может быть подтверждена;

• если указанные величины незначительно отличаются друг от друга, то аудитору рекомендуется предпринять  следующие меры:

• увеличить объем выборки  либо применить иные аудиторские  процедуры;

• провести более детальный  анализ причин возникновения ошибок и искажений;

• потребовать от клиента  устранения установленных проверкой  нарушений до ее окончания;

• потребовать от клиента  исправления не только выборочно  выявленных, но и всех остальных  возможных нарушений, после этого  провести повторную проверку иных (ранее  не проверенных) элементов генеральной  совокупности.

 

4. Риск аудиторской выборки

При планировании аудита аудитор обязан учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности. На основе того, какое значение уровня существенности принимает аудитор для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, он обязан решить, какие статьи учета следует изучать особенно внимательно и в каких случаях надо использовать аудиторскую выборку и (или) аналитические процедуры с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Риск выборки заключается  в том, что мнение, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения, составленного на основании  всей проверяемой совокупности.  Осуществляя выборку, аудитор сталкивается с двумя типами рисков:

• риск того, что появление материальной ошибки в выбранных единицах расценивается как маловероятное, в то время как генеральная совокупность в действительности содержит в себе материальную ошибку;

• риск того, что появление материальной ошибки в выбранных единицах расценивается как вероятное, в то время как генеральная совокупность в действительности не содержит в себе материальной ошибки.

Первый вид риска непосредственно  связан с эффективностью проводимого  аудита. Если выбранные для анализа  статьи образца не будут отражать свойств всей совокупности, то на основе проведенного анализа материальная ошибка, содержащаяся в выборке, не будет определена, что само по себе увеличит риск появления материальных искажений в финансовой отчетности и приведет к составлению ошибочного аудиторского заключения.