Аудиторские выборки для проверок операций

 

ГЛАВА 1. Аудиторские  выборки для проверок операций

1. Сущность и виды аудиторской выборки

Согласно Международному стандарту аудита № 530 «Аудиторская выборка», под аудиторской выборкой понимается применение аудиторских процедур менее чем к 100% статей в пределах сальдо счета или класса хозяйственных операций с целью предоставить возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства о ряде характеристик статей, отобранных для того, чтобы помочь в формулировании заключения, связанного с генеральной совокупностью. Это означает следующее: метод будет считаться методом выборочной проверки тогда и только тогда, когда цель проверки – сделать заключение о сальдо счета или классе операций на основании данных, полученных при проверке какой-либо отдельной выборки из записей по счету или классу операций. Если проверяется вся генеральная совокупность или если цель – получить полные сведения, эти процедуры уже нельзя назвать выборочной проверкой.

В отношении аудиторской выборки применяются традиционные аудиторские процедуры, при применении которых аудитор должен выполнить следующие правила:

• если отобранная статья не подходит для применения конкретной процедуры, эта процедура проводится по отношению к замещающей статье. Можно проверить аналогичный  документ по конкретной хозяйственной  операции, который содержит ошибку;

• если документы по отобранной статье были утрачены и невозможно применить никакие аудиторские процедуры к данной статье, аудитор обычно считает эту статью содержащей ошибку.

Аудитор должен проанализировать результаты выборки, характер и причину  выявленных ошибок. В частности, анализируются  следующие вопросы:

• прямое воздействие выявленных ошибок на финансовую отчетность;

• эффективность систем бухгалтерского учета и внутреннего  контроля;

• факты ошибок, которые  являются результатом действий руководства  организации.

В соответствии с аудиторскими стандартами следующие процедуры  не считаются выборочными:

• полная (100%-ная) проверка всех статей счета или класса;

• аналитические процедуры, имеющие характер полного сравнения, расчетные коэффициенты;

• одиночная выборка, т.е. прослеживание одной или нескольких операций во всех бухгалтерских документах с целью понять систем внутреннего контроля у клиента. В этом случае нет цели сделать заключение о счете или классе операций;

• отдельные процедуры, например, устный опрос служащих, сбор письменных свидетельств в форме ответов на анкеты о системе внутреннего контроля, наблюдение за процедурами внутреннего контроля. «Дерево решений» при выборочном исследовании представлено в приложении 1.

Аудитор может использовать статистический или нестатистический подход к выборкам. Статистический метод выборочной проверки – выборочный контроль, при котором используется теория вероятностей для построения выборки из генеральной совокупности и ее оценки с целью сделать заключение о совокупности в целом. Главное в этом определении то, что выборка из генеральной совокупности формируется случайно; для расчетов и результатов используются статистические методы.

Нестатистический метод  выборочной проверки – выборочный контроль, при котором аудиторы не применяют статистических методов  для выражения результатов.

Неформальная выборка (на основе суждений) – любой подход к выборочному исследованию, при  котором не соблюдаются требования механистической выборки.

Формальная (случайная) выборка  – подход, который требует применения теории вероятностей и случайного отбора данных при определении объема выборки, при количественной оценке результатов ее исследования и при определении величины риска самого исследования.

Атрибутивное выборочное исследование предназначено для  выявления того, какой части генеральной  совокупности присущи или, наоборот, не присущи те или иные характеристики, называемые атрибутами, т.е. постоянными  признаками.

Вариационное же выборочное исследование предназначено для  определения абсолютного размера  ошибки, т.е. величины занижения или  завышения значения показателя. Следовательно, атрибутивное выборочное исследование более подходит для проверки на соответствие, и вариационное – для проверки по существу.

Проверка на соответствие – проверка систем внутреннего контроля. Ее цель – удостовериться, что системы  внутреннего контроля функционируют  должным образом и являются эффективными в деле уменьшения или полного  предотвращения ошибок и возможных  нарушений.

Проверка по существу –  проверка статей финансовой отчетности. Ее цель – подтвердить показания, например оценку, право собственности, о которых свидетельствуют учетные  данные. Если внутренний контроль был  расценен как строгий, объем детальных  проверок по существу может быть сокращен.

При атрибутивном выборочном исследовании предполагается, что каждая ошибка или отклонение от предписанной процедуры контроля трактуется одинаково, несмотря на то, что абсолютные размеры  ошибок могут значительно варьироваться. Результат исследования атрибутивной выборки в контексте проверки на соответствие обычно выражается с  помощью терминов «уровень доверия» и «точность».

Выделяют следующие формы  атрибутивного выборочного исследования.

Выборка для проверки согласия, при этом исследовании число выявленных в выборке ошибок является определяющим фактором для принятия решения, положиться или нет на внутренний контроль.

Исследовательская выборка, эта форма выборочного исследование определена Макреем, как метод отбора совокупностей, которые нуждаются в дальнейшем исследовании. Она включает попытки выявить, превышает ли число ошибок допустимый уровень. В этом случае аудитор делает выборку только до момента обнаружения ошибки. Большинство источников свидетельствует о незначительном применении исследовательской выборки для целей внешнего аудита.

Традиционное вариационное выборочное исследование предполагает знание количества единиц генеральной  совокупности и величины стандартного отклонения.

Монетарное выборочное исследование (МВИ) разработано в 60-е годы XX в. аудиторской  фирмой Deloittes Haskins and Sells. При его применении не затрачивают столько времени, сколько требует традиционное вариационное выборочное исследование. Аудитору не нужно знать ни объем генеральной совокупности, ни величину ее стандартного отклонения.

2. Методика выборочного обследования

Обычно выделяют несколько  этапов выборочного исследования:

1) Определение целей проверок. Проверка на соответствие средств  контроля. Важно убедиться в том,  насколько цель проверки контроля  связана с конкретными целями  аудиторской проверки, например  с проверкой полноты отражения  данных. Проверка по существу  в первую очередь предназначена  для выявления фактов завышения  или занижения значений сальдо  счетов на конец отчетного  периода. В зависимости от целей  проверки аудитор обращается  к тем или иным данным для  формирования выборки. Так, при  выполнении проверки, целью которой  является обнаружение завышенных  значений, аудитор имеет дело  с составляющими конечных значений  сальдо счетов (дебиторская задолженность,  кредиторская задолженность, материальные  активы и т.д.). В процессе этой  проверки он пытается найти  доказательства того, что значение  ни одного из них не завышено  существенно. При выполнении же  проверки, целью которой является выявление заниженных значений, аудитор обращается к совокупности первичных документов, при этом он пытается определить, было ли что-либо случайно или преднамеренно упущено при регистрации, подсчете и систематизации.

2) Определение генеральной  совокупности и единицы выборочного  исследования. Генеральная совокупность  – полное множество таких данных, как сальдо счетов или результаты  определенных операций, из которых  формируется выборка. Цель аудитора  – по результатам выборочного  исследования дать заключение  о генеральной совокупности. Генеральная  совокупность не может включать  единиц особой важности, которые  по решению аудитора должны  быть проверены отдельно. Стратификация  (группировка) – важный принцип  при формировании генеральной  совокупности, при этом надо иметь  в виду, что в ряде случаев  группировка операций, принятая  в бухгалтерском учете и необходимая  для внутренних целей организации,  не подходит для целей аудита.

Перед тем как решить, какой метод выборочного исследования принять, аудитор должен разбить  генеральную совокупность на подгруппы, которые бы характеризовались большей  однородностью или в которых  бы явно ожидались меньшие по величине отклонения. В результате выделения  таких подгрупп аудитор может  повысить степень своей уверенности  в представленных ему сальдо счетов.

Наиболее общим методом  группировки генеральной совокупности является группировка операций по размеру (объему), но возможны и другие подходы:

•  по характеру сальдо счетов (дебетовое, кредитовое, нулевое);

•  по географическому  признаку;

•  по временной последовательности;

•  по алфавиту;

•  по интенсивности запросов на данный вид информации.

Зная цели проверки, опытный  аудитор без особого труда  может указать наилучший способ группировки генеральной совокупности.

Единицей выборочного  исследования является любая обособленная составляющая генеральной совокупности.

3) Определение ошибки  или отклонения. Определяя ошибку, аудитор устанавливает взаимосвязь  между общей целью проверки  и единицей выборочного исследования, т.е. аудитор проверяет единицу  выборочного исследования на  наличие ошибок или отклонений  для достижения цели проверки. Кроме поиска ошибок или отклонений, аудитор тщательно оценивает  вероятность того, что некоторые  ошибки могут остаться незамеченными  (в этом случае результаты выборочного  исследования будут расценены  слишком оптимистично), или того, что некоторые незначительные  погрешности могут быть расценены  как существенные ошибки (в этом  случае результаты будут расценены  слишком пессимистично).

Целью проверки на соответствие является достижение некоторой обоснованной уверенности в том, что внутренний контроль осуществляется эффективно и  на него можно положиться. Обычно при  выполнении проверки аудитор определяет ошибки и отклонения просто как факт отсутствия или неэффективного контроля. При выполнении проверки, по существу определить ошибку труднее. Определение  ошибки должно; проводиться в прямой зависимости от назначения проверки.

4) Определение объема  выборки. Несмотря на множество  факторов, влияющих на объем выборки,  его расчет на практике значительно  упрощен аудиторскими фирмами.  Это сделано в целях:

• лучшего понимания аудиторами метода расчета объема выборки;

•  последовательного  его применения при проведении целого ряда аудиторских проверок.

Объем выборки обнаружения  рассчитывается так:

n = ДКО : ФУ,                                         (1.1)

где n – объем выборки;

ДКО – допустимый коэффициент  отклонения;

ФУ – факторы уверенности.

В таблице 1.1 приведены факторы  уверенности для объема выборки  обнаружения.

Для проверки материальности фактор уверенности умножается на «учетную»  стоимость совокупности (В) и делится  на допустимую, сумму искажения (ДСИ):

n = В ∙ ФУ : ДСИ.                                      (1.2)

Таблица 1.1

Факторы уверенности для  объема выборки обнаружения.

Уровень уверенности, %	80,0	90,0	95,0	97,5	99,0	99,5
РИСК, % (1 – уровень уверенности)	20,0	10,0	5,0	2,5	1,0	0,5
Фактор уверенности (ФУ)	1,61	2,31	3,0	3,69	4,61	5,3

 

Предположим, что совокупность имеет «учетную» стоимость в 12 000 000 руб. Аудитор хочет иметь  возможность обнаружения искажения  в выборке, равную 80 %, если сумма  искажения превышает 300 000 руб. Объем  выборки обнаружения составит

n = 12 000 000 ∙ 1,61 : 300 000 = 64 элемента.