Аудиторская выборка

Тема 9. Аудиторская выборка

 

1. Сущность выборочного  метода в аудите

2. Методы формирования выборочной совокупности, отбор элементов выборочной совокупности

3. Экстраполяция выявленных ошибок и оценка результатов проверки выборочной совокупности

 

Нормативные правовые акты:

1. Федеральное  правило (стандарт) аудиторской деятельности  «Аудиторская выборка», утверждено постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532.

2. Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторская  выборка», одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25 декабря 1996 г., протокол № 6.

 

1. Сущность выборочного метода в аудите

 

Ошибка – а) отклонение от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля); б) искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Общая ошибка – а) степень отклонения от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля); б) суммарное искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Аномальная  ошибка - ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно (за исключением некоторых случаев) и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности.

Допустимая  ошибка - максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой.

Генеральная совокупность - полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой он хочет сделать выводы.

Элементы  выборки - индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность.

Стратификация - процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (например, со стоимостью).

Статистический  подход к выборочной проверке (статистическая выборка) - применение любого подхода к выборке, который имел бы следующие характеристики:

- случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности;

- применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием аудиторской выборки.

Подход к  выборке, который не соответствует  ни одной из приведенных характеристик, считается нестатистическим (нестатистической выборкой).

Представительная  или репрезентативная аудиторская  выборка – выборка, которая дает возможность аудитору сделать на ее основании правильные выводы о свойствах всей проверяемой совокупности. Аудиторская выборка, которая не отвечает этому свойству, называется непредставительной или нерепрезентативной.

 

При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить методы отбора элементов генеральной совокупности для тестирования. Аудитор может:

1. отобрать все элементы (сплошная проверка);
2. отобрать специфические (определенные) элементы;
3. отобрать отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку).

Выбор метода или сочетания методов зависит от обстоятельств проверки, в частности, аудиторского риска и эффективности аудита.

Сплошная проверка может быть целесообразна, если:

1. генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов большой стоимости;
2. внутрихозяйственный риск и риск контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;
3. повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.

Аудитор может  решить отобрать специфические (определенные) элементы генеральной совокупности, основываясь на следующих факторах:

1. понимание деятельности аудируемого лица;
2. предварительная оценка внутрихозяйственного риска и риска контроля;
3. характеристики и особенности тестируемой генеральной совокупности.

Отбор специфических  элементов на основании профессионального  суждения аудитора влечет за собой риск, не связанный с использованием выборочного метода. Отбираемые специфические элементы могут включать:

1. элементы с высокой стоимостью или так называемые ключевые элементы выборки. Аудитор может решить отобрать для проверки определенные элементы генеральной совокупности исходя из их высокой стоимости или обладания какой-либо иной характеристикой, например, элементы, которые являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны с ошибками. В качестве ключевых элементов могут рассматриваться: операции, связанные с наличием/определением оценочных значений или суждений; крупные или нетипичные операции в конце периода составления отчетности (перед концом отчетного года или в самом начале года, следующего за отчетным); операции, связанные с особым характером отражения в учете или особым режимом правового регулирования; операции, связанные с большой степенью вовлеченности менеджмента (со связанными сторонами);
2. элементы, превышающие определенную величину. Аудитор может решить отобрать элементы, стоимость которых превышает определенную величину, чтобы подвергнуть проверке большую часть общей суммы оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций;
3. элементы для получения информации. Аудитор может проверить определенные элементы для получения информации по таким вопросам, как особенности деятельности аудируемого лица, характер хозяйственных операций, отдельные черты системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
4. элементы для проверки процедур. Аудитор может полагаться на свои суждения для выбора и проверки отдельных элементов, чтобы определить, выполняется ли аудируемым лицом конкретная процедура.

Выборочная  проверка - применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций.

Аудиторская выборка – перечень определенным образом отобранных элементов с целью на основе их изучения сделать вывод обо всей проверяемой совокупности.

Выборочная  проверка обычно применяется при  проведении аудиторских процедур проверки по существу и при проведении тестирования средств внутреннего контроля.

Аудиторская выборка  для тестов средств внутреннего  контроля является надлежащей, если на ее основании могут быть получены доказательства установления и практического исполнения контрольных процедур (например, наличие подписи ответственного сотрудника по предоставлению скидок на отпускном документе по продажам или документальное подтверждение разрешения руководством ввода данных в компьютерную систему их обработки).

Процесс проведения выборочной проверки включает в себя:

1. принятие решения о применении выборки;
2. формирование выборки;
3. анализ результатов выборочной проверки.

 

Риск, связанный с использованием аудиторской  выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.

Различают два  типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки:

1) риск того, что аудитор:

• придет к выводу о том, что риск контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);
• придет к выводу о том, что существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного  типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению;

2) риск того, что аудитор:

• придет к выводу о том, что риск контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);
• придет к выводу о том, что имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного  типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

При проведении тестов средств контроля и при  проверках по существу риск, связанный с использованием аудиторской выборки, может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности, а риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, - путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой членов группы аудиторов и проверки выполнения процедур.

 

2. Методы формирования  выборочной совокупности, отбор  элементов выборочной совокупности

 

Формирование  аудиторской выборки - это процесс отбора для тестирования элементов, входящих в генеральную совокупность, осуществляемый аудитором на основании профессионального суждения.

Аудитор может  провести выборочную проверку для подтверждения  сальдо данного счета или оборотов по счетам бухгалтерского учета. Примерами  объектов проверки, где рассматривается сальдо по счетам аналитического учета, являются основные средства и материалы (по отдельным объектам учета), дебиторская задолженность (по конкретным дебиторам). Примерами объектов проверки, где рассматриваются обороты по счетам, являются доходы, расходы.

Выборочная  проверка может применяться с использованием нестатистического или статистического подхода.

Нестатистическая  выборка может формироваться с использованием следующих методов:

1. метода блочного отбора – отбор последовательности нескольких элементов. Например, отбор для проверки всех кассовых ордеров за июнь 20ХХ года;
2. метода беспорядочного отбора – выделение элементов выборки безотносительно объема выборки, ее источника или других характеристик;
3. оценочных методов – определение элементов выборки на основе профессиональных суждений аудитора.

Полученная  при проверке на основе нестатистистической  выборки величина ошибки не экстраполируется на проверяемую совокупность. Результаты оцениваются в соответствии с аудиторским мнением о достоверности проверенной совокупности.

 

Методы статистического отбора

1. Случайный отбор

Для случайного отбора используется генератор случайных  чисел (как программный продукт  в электронно-вычислительной технике) или таблицы случайных чисел.

2. Систематический отбор. К нему относят:

а) метод  количественной выборки по интервалам;

б) метод  денежной выборки по интервалам.

При систематическом  отборе элементы отобранной совокупности внутри генеральной совокупности не должны быть структурированы таким образом, что интервалы выборки соответствовали какой-то конкретной особенности структуры генеральной совокупности.

а) Метод количественной выборки по интервалам

При использовании  метода количественной выборки по интервалам, аудитору следует:

• найти значение интервала;
• определить стартовую (начальную) точку выборки. Отобранная совокупность носит более случайный характер, если исходная точка определяется путем использования генератора случайных чисел в компьютере или таблиц случайных чисел.

Величина интервала  определяется как отношение всего  диапазона значений (например, порядковых номеров документов или других проверяемых объектов), к количеству элементов выборки по следующей формуле

Инт = (Кон - Нач) / Эл,

где Инт – интервал выборки, т.е. разница между предыдущим и последующим выбранным для проверки элементом;

Нач и Кон - начальное и конечное значение диапазона проверяемой совокупности;

Эл – количество элементов выборки.

Стартовая точка  такой выборки Ст определяется случайным образом, она должна находится в пределах от начального значения диапазона до начального значения, увеличенного на величину интервала:

Нач ≤ Ст ≤ Нач + Инт

Первый элемент, отбираемый способом количественной выборки  по интервалам, будет определяться номером стартовой точки. Каждый последующий элемент будет определяться как предыдущий, увеличенный на значение интервала выборки:

I элемент: Эл1 = Ст

II элемент: Эл2 = Ст + Инт

III элемент: Эл3 = Эл2 + Инт

 

Пример

Начальное значение диапазона  – 10 (номер документа), конечное – 200, необходимо отобрать 5 элементов.

Инт = (200 – 10) / 5 = 38

Стартовая точка – 12 (в  пределах от 10 до 48, т.е. 10+38).

 

Номер элемента	Номер отобранного  документа
1	12
2	50
3	88
4	126
5	164

 

б) Метод денежной выборки по интервалам

Для построения денежной выборки по интервалам, изучаемые  объекты должны иметь стоимостное  выражение, и должна существовать возможность определить стоимость нарастающим итогом.

Интервал денежной выборки  можно рассчитать по формуле:

Инт = Ос / Эл,

где Ос - общий объем проверяемой совокупности в денежном выражении.