Аудиторская выборка

Полнота генеральной совокупности означает наличие всех документов, включение всех статей в генеральную совокупность за определенный период. Например, если формулируются выводы относительно всех документов за соответствующий период, аудитор должен быть уверен в том, что все документы были подшиты в папку.

При определении объема выборки следует оценить влияние риска выборочного метода. Риск выборочного метода должен быть снижен до приемлемо низкого уровня. Между объемом выборки и риском выборочного метода существует обратная зависимость. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше должен быть объем аудиторской выборки. На объем аудиторской выборки и уровень риска выборочного метода влияют различные факторы. Причем эти факторы различны, если определяется объем выборки для тестов контроля или процедур проверки по существу. Примеры факторов, влияющих на объем аудиторской выборки, приводятся в приложениях 1 и 2.

Формирование  аудиторской выборки базируется на соблюдении следующего правила: все элементы выборки имеют шанс быть отобранными. При статистической выборке статьи, как отмечалось, отбираются случайным образом. При нестатистической выборке аудитор опирается на свое профессиональное суждение. При выборе любого метода необходимо учитывать, что выборка должна иметь репрезентативный характер, т. е. обладать типичными для генеральной совокупности характеристиками.

При формировании аудиторской выборки используются следующие методы:

• таблицы случайных  чисел;

• компьютерные программы системного отбора;

• компьютерные программы случайного (бессистемного) отбора.

При системном отборе число элементов генеральной совокупности делится на объем выборки так, чтобы обеспечить определенный интервал выборки (например, равный 50). После определения исходной точки в пределах первых пятидесяти элементов выборки отбирается каждый пятидесятый элемент.

При бессистемном отборе аудитор формирует выборку, не следуя какому-либо структурному методу. При этом он должен соблюдать принципы непредвзятости и непредсказуемости. Бессистемный отбор не используется при статистической выборке.

В отношении  аудиторской выборки применяются традиционные аудиторские процедуры. При применении аудиторских процедур аудитор должен выполнить следующие правила:

• если отобранная статья не подходит для применения конкретной процедуры, эта процедура  проводится по отношению к замещающей статье. Можно проверить аналогичный документ по конкретной хозяйственной операции, который содержит ошибку;

• если документы  по отобранной статье были утрачены и  невозможно применить никакие аудиторские  процедуры к данной статье, аудитор  обычно считает эту статью содержащей ошибку.

Аудитор должен проанализировать результаты выборки, характер и причину выявленных ошибок. В частности, анализируются следующие  вопросы:

• прямое воздействие  выявленных ошибок на финансовую отчетность;

• эффективность  систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• факты ошибок, которые являются результатом действий руководства организации.

По обнаруженным ошибкам аудитор определяет такие  их общие характеристики, как вид  операции, место, производственная линия  и период. Это необходимо для того, чтобы выявить все статьи генеральной совокупности, которые обладают данной общей характеристикой. Далее аудитор применяет аудиторские процедуры к такой статье для выявления и оценки общего значения ошибки. Такие ошибки могут быть преднамеренными и указывать на факты мошенничества. Кроме того, выявленные ошибки могут иметь нетипичный характер и не распространяются на генеральную совокупность. Например, ошибка может быть допущена в результате сбоя компьютерной программы или применения неправильной формулы при исчислении стоимости запасов в конкретном подразделении организации. Аудитор должен прогнозировать денежные ошибки, выявленные в выборке, распространяя их на генеральную совокупность. Необходимо проанализировать воздействие спрогнозированной ошибки на конкретные цели теста и на другие области аудита. Аудитор распространяет общую ошибку на генеральную совокупность с тем, чтобы получить широкую картину диапазона ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой. Для процедуры проверки по существу допустимая ошибка является допустимым искажением и будет представлять собой сумму, меньшую или равную предварительной оценке существенности, данной аудитором и используемой для проверяемых отдельных сальдо по счетам. Для тестов контроля не требуется явного прогнозирования ошибок, поскольку степень погрешности по выборке также представляет собой спрогнозированную степень погрешности для генеральной совокупности как целого.

Затем проводится оценка результатов выборки. Результаты выборочной проверки подвергаются оценке либо для подтверждения предварительной оценки генеральной совокупности, либо для пересмотра предварительной оценки. При изменении своего предварительного мнения аудитор может:

• попросить  руководство организации проанализировать выявленные ошибки и вероятность их допущения в дальнейшем, а также сделать необходимые корректировки;

• изменить запланированные  аудиторские процедуры;

• проанализировать последствия с точки зрения подготовки аудиторского заключения.

 

2. Понятие аудиторской выборки

 

При формировании мнения о финансовой отчетности клиента аудитор ищет доказательства того, что в учетных регистрах факты хозяйственной жизни отражены должным образом и что ни один из них не пропущен. Самая простая проверка – сплошное исследование.

В этом случае проверяются все составляющие финансовой отчетности. Однако применение этого приема требует чрезвычайно много времени и огромных затрат; аудитор проверяет только то, что отражено в отчетности, и не может гарантировать, что ничего существенного из фактов хозяйственной жизни не было пропущено.

Если мы не можем  рассчитывать на сплошную проверку операций, то необходимо сосредоточить внимание на выборочном исследовании как средстве получения доказательств, так как метод статистического выборочного исследования достиг такого уровня развития, при котором изучение очень малой выборки может привести к обоснованным выводам о числе ошибок во всей генеральной совокупности.

Т.У. Макрей в 1978 г. предложил следующую схему, которая отражает различные способы выборочного исследования, возможные при проведении внешнего аудита.

Выборочное  исследование определено в общепринятых аудиторских стандартах как процесс применения аудиторских процедур для меньшего чем 100 % числа записей по счету или хозяйственных операций определенного вида с целью оценки некоторых характеристик счета или вида операций. Это означает следующее: метод будет считаться методом выборочной проверки тогда и только тогда, когда цель проверки – сделать заключение о сальдо счета или классе операций на основании данных, полученных при проверке какой-либо отдельной выборки из записей по счету или классу операций. Если проверяется вся генеральная совокупность или если цель – получить полные сведения, эти процедуры уже нельзя назвать выборочной проверкой.

В соответствии с аудиторскими стандартами следующие процедуры не считаются выборочными:

■ полная (100%-ная) проверка всех статей счета или класса;

■ аналитические  процедуры, имеющие характер полного сравнения, расчетные коэффициенты;

■ одиночная выборка, т.е. прослеживание одной или нескольких операций во всех бухгалтерских документах с целью понять систем внутреннего контроля у клиента. В этом случае нет цели сделать заключение о счете или классе операций;

■ отдельные процедуры, например, устный опрос служащих, сбор письменных свидетельств в форме ответов на анкеты о системе внутреннего контроля, наблюдение за процедурами внутреннего контроля.

«Дерево решений» при выборочном исследовании представим на рисунке 1.

 

 

 

Оценка доли

Атрибутивная

выборка

Неформальное (заключение на основе суждений)

Выборка для проверки согласия

Выборочное  исследование

Исследовательская выборка

Формальная / случайная выборка

Оценка величины ошибок

Вариационная выборка

Монетарная выборка

Рис. 1. «Дерево решений» при выборочном исследовании

 

3. Виды аудиторской выборки

 

Статистический  метод выборочной проверки – выборочный контроль, при котором используется теория вероятностей для построения выборки из генеральной совокупности и ее оценки с целью сделать заключение о совокупности в целом. Главное в этом определении то, что выборка из генеральной совокупности формируется случайно; для расчетов и результатов используются статистические методы.

Нестатистический  метод выборочной проверки – выборочный контроль, при котором аудиторы не применяют статистических методов для выражения результатов.

Неформальная  выборка (на основе суждений) – любой подход к выборочному исследованию, при котором не соблюдаются требования механистической выборки.

Формальная (случайная) выборка – подход, который требует применения теории вероятностей и случайного отбора данных при определении объема выборки, при количественной оценке результатов ее исследования и при определении величины риска самого исследования.

Атрибутивное  выборочное исследование предназначено для выявления того, какой части генеральной совокупности присущи или, наоборот, не присущи те или иные характеристики, называемые атрибутами, т.е. постоянными признаками.

Вариационное же выборочное исследование предназначено для определения абсолютного размера ошибки, т.е. величины занижения или завышения значения показателя. Следовательно, атрибутивное выборочное исследование более подходит для проверки на соответствие, и вариационное – для проверки по существу.

Проверка на соответствие – проверка систем внутреннего контроля. Ее цель – удостовериться, что системы внутреннего контроля функционируют должным образом и являются эффективными в деле уменьшения или полного предотвращения ошибок и возможных нарушений.

Проверка по существу – проверка статей финансовой отчетности. Ее цель – подтвердить показания, например оценку, право собственности, о которых свидетельствуют учетные данные. Если внутренний контроль был расценен как строгий, объем детальных проверок по существу может быть сокращен.

При атрибутивном выборочном исследовании предполагается, что каждая ошибка или отклонение от предписанной процедуры контроля трактуется одинаково, несмотря на то, что абсолютные размеры ошибок могут значительно варьироваться. Результат исследования атрибутивной выборки в контексте проверки на соответствие обычно выражается с помощью терминов «уровень доверия» и «точность».

При атрибутивном выборочном исследовании объем выборки  определяется следующим образом:

(1)

Значение коэффициента R берут из статистических таблиц. Оно зависит от значения уровня уверенности, которого желает достичь аудитор при выполнении проверок.

Ниже представлена таблица соответствия уровня уверенности, коэффициента надежности и аудиторского риска.

Таблица 3

Взаимосвязь между  значением уровня уверенности, значением  коэффициента надежности (R) и аудиторским риском

Необходимый уровень доверия (уверенности), %	Степень риска, %	Коэффициент надежности (R)
99	1	4,6
95	5	3,0
90	10	2,3
85	15	1,9
80	20	1,6
70	30	1,2

 

Коэффициент надежности (R) = Ln (Степень риска) или

Коэффициент надежности (R) = Ln (1 – Уверенность),

где Ln – натуральный логарифм.

Например:

Ln (0,01) = 4,6

Ln (0,15) =1,9

Выделяют следующие формы атрибутивного выборочного исследования.

Выборка для проверки согласия, при этом исследовании число выявленных в выборке ошибок является определяющим фактором для принятия решения, положиться или нет на внутренний контроль.

Исследовательская выборка, эта форма выборочного исследование определена Макреем, как метод отбора совокупностей, которые нуждаются в дальнейшем исследовании. Она включает попытки выявить, превышает ли число ошибок допустимый уровень. В этом случае аудитор делает выборку только до момента обнаружения ошибки. Большинство источников свидетельствует о незначительном применении исследовательской выборки для целей внешнего аудита.

Традиционное вариационное выборочное исследование предполагает знание количества единиц генеральной совокупности и величины стандартного отклонения.

Монетарное  выборочное исследование (МВИ) разработано в 60-е годы XX в. аудиторской фирмой Deloittes Haskins and Sells. При его применении не затрачивают столько времени, сколько требует традиционное вариационное выборочное исследование. Аудитору не нужно знать ни объем генеральной совокупности, ни величину ее стандартного отклонения. Этот метод вобрал в себя суть атрибутивного выборочного исследования, которое заключается в концентрации внимания на существенности, коэффициенте R (коэффициенте надежности) и итоговых гуммах, отраженных в финансовой отчетности.