Аудиторская проверка учетной политики для целей бухгалтерского учета и организации бухгалтерского учета на предприятии

Если аудитор обнаруживает существенную ошибку, то он должен довести это до сведения клиента, чтобы тот мог внести поправку. Если клиент отказывается исправит данные финансовой отчетности, то аудитор должен представить заключение с оговоркой или отрицательное заключение в зависимости от того, насколько существенна погрешность. Многие аудиторские фирмы пытаются разработать точные критерии и сложные статистические методы, позволяющие решить данную проблему. Тем не менее аудитор оценивает то, что является существенным, по своему суждению.

Согласно законодательству, регулирующему аудиторскую деятельность в России, аудитор должен рассматривать существенность в четырех аспектах:

• на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом;
• в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета;
• в отношении групп однотипных операций;
• в отношении случаев раскрытия информации [17].

Б.Т. Жарылгасова считает, что в большинстве случаев  аудиторы на практике используют в  основном три способа определения  аудиторского риска:

Первый способ: на этапе  планирования аудитор оценивает, например, неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск в 80%, риск средств контроля – в 50 %, риск необнаружения – 10%. На основании этих значений аудитор может получить величину аудиторского риска 4% (0,8 х 0,5 х 0,1).

Второй способ: акцент переносится на расчет значения риска необнаружения и соответствующего количества подлежащих получению аудиторских доказательств. Это более эффективный способ. Риск необнаружения определяется по формуле:

РНО=АР/ (ВХР х РСК),

где:

РНО- риск необнаружения  ошибки;

АР- аудиторский риск;

ВХР – внутрихозяйственный  риск;

РСК- риск средств контроля.

Таким образом, если аудитор  устанавливает аудиторский риск на уровне 5 %, неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск в 80%, риск средств контроля – в 50 %. В этом случае риск необнаружения составит 12,5%. Требуемое количество аудиторских доказательств обратно пропорционально уровню риска необнаружения.

Третий способ: наиболее общий способ модели аудиторского риска  опирается на взаимосвязи между  компонентами аудиторского риска, количеством и качеством необходимых аудиторских доказательств. Применение модели аудиторского риска требует от аудитора глубокого понимания таких взаимосвязей и содержания каждого из компонентов аудиторского риска [15].

 В правиле (стандарте)  «Существенность в аудите» предложено оценивать аудиторский риск с помощью не менее чем  трех градаций в оценке аудиторского риска: высокий, средний и низкий.

Практически все предлагаемые специалистами в области аудита методики не позволяют дать точной оценки ввиду трудоемкости расчетов или затруднений при получении необходимой информации. Наиболее простой является модель, в которой аудиторский риск (АР) представлен в виде произведения его составляющих – неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения:

АР = НР × РК × РН,

где:

АР – аудиторский  риск;

НР - неотъемлемый риск;

РК - риск средств контроля;

РН - риск необнаружения.

Неотъемлемый риск (НР) означает подверженность остатка средств  на счетах бухгалтерского учета или  группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций). Неотъемлемый, или внутрихозяйственный, риск характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы хозяйственной операций  и отчетности в целом у проверяемого экономического субъекта.

Риск средств контроля (РК) означает, что существенная ошибка, которая может возникнуть в бухгалтерском учете, не будет своевременно предотвращена или обнаружена системой внутреннего контроля. Риск средств контроля – это функция эффективности внутреннего структуры управления экономического субъекта.

Риск необнаружения (РН) – риск того, что ошибки в бухгалтерском учете не будут обнаружены аналитическими процедурами аудитором. Риск необнаружения характеризует качество работы аудиторской фирмы вне связи с неотъемлемым риском, риском средств контроля и в предположении самого низкого уровня существенности (т.е. в предположении, что выявляться должны все ошибки). С помощью этого показателя оценивается степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта.

Неотъемлемый риск и  риск средств контроля отличаются от риска необнаружения тем, что они существуют независимо от проверки финансовой отчетности, являются функциями клиента и окружающей его среды [7].

В ходе проверки аудита учетной  политики аудитор получает аудиторские  доказательства путем выполнения таких аналитических процедур, как:

- инспектирование;

- наблюдение;

- запрос;

- пересчет;

- подтверждение;

- аналитические процедуры;

А также наряду с приведенными методами сбора аудиторских доказательств, аудитор может применять другие методы, например: устный опрос руководства, персонала, третьих лиц.

Изучив и проанализировав  информационную базу важно определить вовремя и правильно ли издается приказ (распоряжение) об учетной политике и других соответствующих распорядительных документов.

Информационной базой для ознакомления с содержанием учетной политики являются:

1. приказ (распоряжение) об учетной политике проверяемой организации;
2. рабочий план счетов бухгалтерского учета;
3. перечень утвержденных форм первичных документов и форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
4. правила документооборота и технологии обработки учетной информации;
5. утвержденные методики учета отдельных показателей и другие приложения к приказу об учетной политике проверяемой организации;
6. пояснительная записка, которая раскрывает:

               -  сведения относящиеся к учетной  политике организации;

               -  избранные при формировании  учетной политики отличные от  предыдущего года способы ведения  бухгалтерского учета;

               -  изменения в учетной политике, существенно влияющее на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или периодах, следующим за отчетным;

               -  дополнительные данные.

Аудитор должен проверить, соблюдается ли установленный Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1\98) порядок принятия учетной политики:

   -    издан  ли приказ (распоряжение) руководителя  организации об учетной политике,

    -    утвержден  ли рабочий план счетов,

    - формы используемых  нетиповых первичных документов, правила документооборота,

    - порядок проведения  инвентаризации и методы оценки  имущества,

    -   порядок  контроля хозяйственных операций,

    -   издавался  ли приказ о дополнениях,

    - вносимых  в учетную политику издавался  ли приказ об изменении учетной политики.

           Изменения в учетной политике  могут иметь место в следующих  случаях:

             - существенного изменения условий  деятельности (реорганизации, смена  собственников, изменение видов  деятельности);

            -   изменение российского законодательства или системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России;

            - разработка организацией новых  способов ведения бухгалтерского  учета

            Изменения в учетной политике  должны быть обоснованны. Аудитор может провести тестирование предоставленного приказа (распоряжения) об учетной политике, которое поможет аудитору выявить, какие из аспектов учетной политики отражены не в полной мере

          Для оценки полноты и правильности  положений учетной политики аудитор должен убедиться, что в соответствующих распорядительных документах содержится информация, обосновывающая выбор организацией способов бухгалтерского учета и особенности применения способов учета, исходя из специфики условий хозяйствования, отраслевой принадлежности.

 С.М. Бычкова, Т.Ю.  Фомина считают, что последовательность  работ при проведении аудита  учетной политики можно разделить  на три этапа – ознакомительный,  основной и заключительный.

Ознакомительный этап.

 Аудитору необходимо  выяснить кто является ответственным лицом за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций, за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное предоставление полной и достоверной бухгалтерской отчетности; установить состав и соподчиненность, а также разделение полномочий и ответственности, структуру, функции и задачи бухгалтерской службы.

Учетная политика организации  формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основе Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1\98) и утверждается руководителем организации. При этом аудитор должен проверить наличие:

• рабочего плана счетов бухгалтерского учета, содержащего синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
• формы первичных документов, применяемые для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типичные формы первичных учетных документов, а также документы для внутренней бухгалтерской отчетности;

Формы первичных документов, применяемых для оформления финансово-хозяйственных  операций, по которым Госкомстатом Росси не утверждены унифицированные  формы, должны содержать обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дата составления  документа;

                 - наименование организации, от  имени которой составлен документ;

                 -    содержание хозяйственной  операции;

                 - измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

                -  наименование должностных лиц,  ответственных за совершение  хозяйственной операции и правильность  ее оформления;

                -  личные подписи указанных  лиц;

               - правила документооборота и технология обработки учетной информации.

Аудитор должен проверить, насколько документооборот соответствует  требованию иметь своевременную  и полную информацию для подготовки бухгалтерской отчетности и других целей.

        Основной этап.

            На данном этапе устанавливается,  раскрыты ли в учетной политике  следующие темы:

       - выбор  способа начисления амортизации  основных средств;

       - способ  оценки нематериальных активов;

       - выбор  метода оценки материально-производственных запасов и готовой продукции;

      - формирование  ресурсов;

      - методы  оценки активов и обязательств.

Заключительный этап.

 По результатам  аудита учетной политики необходимо  оценить выбранные организацией  способы ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности – с позиции их соответствия нормам действующего законодательства и с учетом специфики деятельности организации. На данном этапе указываются виды нарушений. [14].

По результатам аудиторской  проверки аудитор составляет аудиторское  заключение. В нем излагаются результаты знакомства с системой бухгалтерского учета, оценка учетной политики, принципы ведения и организации бухгалтерского учета и документооборота, аудитор также должен указать критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок, средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета.