Аудит кредитных операций

Аудиторское заключение должно содержать заявление аудитора относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

В аудиторском заключении должны быть четко указаны основные принципы и методы (применяемый порядок) ведения бухгалтерского учета и  подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Основные принципы и  методы бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности определяются соответствующими нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Помимо мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности может возникнуть необходимость выразить в аудиторском заключении мнение по поводу соответствия этой отчетности другим требованиям, а также относительно иных документов и сделок, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, если они подлежат обязательной аудиторской проверке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Подводя итоги, можно  сделать выводы, что грамотное  аудиторское заключение способно значительно уменьшить информационные риски хозяйствующего субъекта.

1.2. Основные принципы аудиторской проверки кредитов и займов

Планирование аудита – один из важнейших процессов  в осуществлении аудиторской  проверки.

Процесс планирования аудита включает:

- определение его стратегии и тактики;

- составление общего плана аудиторской проверки;

- разработку аудиторской программы;

- определение конкретных аудиторских процедур;

- оценку объема аудиторской проверки.

В соответствии со стандартом аудиторская организация или  индивидуальный аудитор должны планировать аудит еще до написания письма-обязательства и заключения договора с экономическим субъектом о проведении аудита, во время предварительного знакомства с потенциальным клиентом.

Качественное проведение аудиторской проверки невозможно без разработки общей стратегии дальнейшей работы и детального подхода, определения времени осуществления и объема аудиторских процедур. Объем планирования всецело зависит от величины проверяемого предприятия, сложности данного аудита, предыдущего опыта аудиторской работы на предприятии и знания деятельности клиента.

Рассмотрим, каким образом  на практике может осуществляться планирование аудита кредитов и займов.

Следует заметить, что  каждая аудиторская организация  или аудитор, работающий самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, в соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Планирование аудита» составляет общий план и программу аудиторской проверки предприятия.

Для того чтобы включить в общий план аудита тот или  иной раздел, аудитору следует получить для этого определенную информацию. Источниками получения такой информации являются⁵:

1) устав экономического  субъекта;

2) документы о регистрации  экономического субъекта;

3) протоколы заседаний  совета директоров, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления экономического субъекта;

4) документы, регламентирующие  учетную политику экономического  субъекта и внесение изменений  в нее;

5) бухгалтерская отчетность;

6) статистическая отчетность;

7) документы планирования деятельности экономического субъекта (планы, сметы, проекты);

8) контракты, договоры, соглашения экономического субъекта;

9) внутренние отчеты  аудиторов, консультантов;

10) внутрифирменные инструкции;

11) материалы налоговых  проверок;

12) материалы судебных и арбитражных исков;

13) документы, регламентирующие  производственную и организаторскую структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних компаний;

14) сведения, полученные  из бесед с руководством и  исполнительным персоналом экономического субъекта;

15) информация, полученная  при осмотре экономического субъекта, его основных участков и складов.

Согласно стандарту  аудиторской деятельности «Планирование  аудита» с помощью проведения аналитических процедур аудиторская  организация может выявить области, значимые для аудита. Следовательно, для того чтобы указать в общем плане аудита такой вид работ, как аудит кредитов и займов, требуется провести определенные аналитические процедуры.

В соответствии с аудиторскими стандартами изучение и оценка системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля должны в обязательном порядке документироваться аудиторскими организациями в ходе аудиторской проверки. При проведении и документировании этой работы рекомендуется использовать следующие типовые формы:

- специально разработанные тестовые процедуры;

- перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководящего персонала и работников бухгалтерии;

- специальные бланки и проверочные листы;

- блок-схемы и графики;

- перечни замечаний, протоколы и акты.

При этом аудиторские организации самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов такого изучения и оценки.

Поскольку целью аудита является подтверждение достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, то достижение этой цели невозможно без подтверждения того, что все предпосылки или требования подготовки такой отчетности соблюдены.

Процесс планирования включает следующие основные этапы, предусмотренные как ФСА № 3 «Планирование аудита», так и внутренними стандартами аудиторских организаций⁶:

- предварительное планирование аудиторской проверки;

- составление общего плана аудита;

- составление программы аудита.

Операции по получению и возврату кредитов и займов, как и все  прочие операции, также находят отражение в рабочих документах планирования аудита.

В ходе аудита кредитов и займов необходимо установить:

- реальность и документированность кредитов и займов;

- правильность оформления кредитных операций;

- правильность отражения на счетах бухгалтерского учета операций по получению и возврату кредитов банков;

- целевое использование заемных средств, полноту и своевременность их погашения;

- оценку остатков по непогашенным кредитам и займам и уплату процентов по ним;

- правильность определения сумм процентов за пользование кредитами банков и их списание за счет соответствующих источников;

- полноту и своевременность погашения кредитов;

- правильность оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета займов, полученных у других предприятии и физических лиц;

Можно выделить следующие  процедуры планирования аудита кредитов и займов⁷:

1) Просмотр бухгалтерского баланса на предмет наличия входящего остатка по строке 510 «Кредиты и займы», подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

2) Просмотр бухгалтерского баланса на предмет наличия входящего остатка по строке 610 «Кредиты и займы», подлежащие погашению менее чем через 12 месяцев после отчетной даты.

3) Просмотр приложения к бухгалтерскому балансу, раздела «Дебиторская и кредиторская задолженность» строки «Долгосрочные кредиты» (графы 3 и 4).

4) Просмотр приложения к бухгалтерскому балансу раздела «Дебиторская и кредиторская задолженность» строки «Краткосрочные кредиты» (графы 3 и 4).

5) Просмотр приложения к бухгалтерскому балансу, раздела «Дебиторская и кредиторская задолженность» строки «Долгосрочные займы» (графы 3 и 4).

6) Просмотр приложения к бухгалтерскому балансу раздела «Дебиторская и кредиторская задолженность» строки «Краткосрочные займы» (графы 3 и 4).

7) Просмотр приложения к бухгалтерскому балансу раздела «Государственная помощь» на предмет остатка и полученных в течение года бюджетных кредитов.

8) Просмотр отчета о движении денежных средств строки «Поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями».

9) Просмотр отчета о движении денежных средств строки «Погашение займов и кредитов».

Если при проведении вышеописанных  процедур хотя бы одна процедура имела положительный результат, то следует в общем плане аудита в графе «Планируемые виды работ» указать «Аудит кредитов и займов». Если все процедуры имели отрицательный результат, то раздел «Аудит кредитов» в общий план проверки данного предприятия включать не следует.

Проверка операций по получению  и возврату кредитов и займов представляется чрезвычайно важной в аудите для проверки соблюдения аудируемым лицом основного допущения при ведении учета и составлении отчетности – допущения непрерывности деятельности аудируемого лица. Для этого в состав рабочей документации включается «Анкета по соблюдению допущения непрерывности деятельности предприятия». В анкете сформулированы примеры утверждений, которые позволяют определить, соблюдается ли допущение непрерывности деятельности аудируемого лица. На соблюдение допущения непрерывности деятельности влияют внутренние и внешние факторы.

К внутренним факторам в частности  относятся⁸:

1. Аудируемому лицу предстоят значительные выплаты по займам в следующем году.
2. Аудируемым лицом нарушались условия соглашений о займе.
3. Текущие обязательства аудируемого лица превышают его текущие активы или произошло снижение отношения текущих активов к текущим обязательствам.
4. В следующем году ожидаются убытки.
5. Произошло прекращение или существенное сокращение деятельности после даты баланса.
6. Закупки запасов были отложены, и уровень запасов существенно снизился.
7. Была отложена замена основных средств.
8. Существуют повторяющиеся убытки от основной деятельности.
9. Происходит финансирование за счет просроченных обязательств.
10. Существует чрезмерное использование краткосрочных заемных средств в качестве источника финансирования долгосрочных вложений.
11. У аудируемого лица недостаточно собственных оборотных средств.
12. Аудируемое лицо имеет низкие значения коэффициентов финансовой устойчивости. Аудируемое лицо имеет плохие показатели деловой активности и рентабельности. Аудируемое лицо имеет низкие значения коэффициентов ликвидности.
13. Существует рост в динамике коэффициентов соотношения привлеченного и собственного капитала.
14. Существует превышение размера заемных средств над принятыми лимитами.
15. Обязанности перед кредиторами и акционерами не выполняются в установленные сроки.
16. Существуют ограничения обычных коммерческих условий со стороны поставщиков, имеются устаревшие или сверхнормативные запасы.
17. Имеются значительные суммы просроченной дебиторской задолженности.
18. Произошло значительное увеличение сроков оплаты дебиторской задолженности.
19. Не соблюдаются требования учредительных документов в отношении политики инвестиций.

В методике аудиторской  проверки должны быть предусмотрены  схемы бухгалтерских проводок, соответствующих  основным учетным решениям по учету  кредитов и займов. Что касается альтернативных учетных решений  по учету кредитов и займов, то в  соответствии с пунктом 32 ПБУ 15/01 в составе информации об учетной политике организации необходимо наличие как минимум таких данных, как:

- перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную;

- состав и порядок списания дополнительных затрат по займам;

- выбор способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;

- порядок учета доходов от временного вложения заемных средств.

В соответствии с ПБУ 15/01 по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов, и, таким образом, этот вопрос, который не так давно являлся элементом учетной политики, в настоящее время таковым не является.

Предприятия и организации  могут использовать различные первичные  учетные документы – как унифицированные первичные документы так и документы, разрабатываемые предприятиями самостоятельно.

Согласно Закону «О бухгалтерском  учете» в перечень документов, утверждаемых в приказе или распоряжении руководителя экономического субъекта о принятой учетной политике, включаются формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности⁹.

В методике детальной  проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам должны быть представлены типовые формы первичных учетных документов. В то же время по мере накапливания опыта работы данный раздел методики должен пополняться формами первичных документов, разработанных предприятиями и организациями самостоятельно с изложением причин, послуживших основанием для их разработки.

По учету кредитов и займов государством не разрабатываются  типовые унифицированные формы. Предприятия и организации разрабатывают  формы первичных документов по учету кредитов и займов самостоятельно.

При аудите кредитов и  займов аудитору в качестве первичных  документов в бухгалтерии проверяемого предприятия предоставляют также:

- выписки банка, если проценты снимаются с расчетных, валютных и прочих счетов;

- выписки банка по ссудному счету;

- платежные поручения, если проценты перечисляются в другой банк;