Аудит финансовых результатов

Другой процедурой аудита данного компонента собственного капитала является проверка начальных показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) с целью сопоставить результаты хозяйственной деятельности аудируемого лица за смежные периоды.

В ходе аудита порядка отражения в учете операций по формированию нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) требуется выполнить следующие операции.

Установить правильность отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по формированию нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода при реформации баланса.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. Заключительной записью декабря производится реформация баланса -- сумма чистой прибыли отчетного года списывается со счета 99 в кредит счета 84, сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами в дебет счета 84. Это и есть финансовый результат деятельности организации по итогам отчетного года.

Убедиться, что на увеличение нераспределенной прибыли (уменьшение непокрытого убытка) переносятся с добавочного капитала сумма дооценки при выбытии объектов основных средств, а также сумма дооценки, равная сумме уценки объектов основных средств, проведенной в предыдущие периоды и отнесенной на счет непокрытого убытка.

В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль. Вместе с тем подлежит зачислению на счет нераспределенной прибыли сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Очевидно, что для выполнения этого требования в бухгалтерии должны быть в наличии документы, подтверждающие сумму дооценки по списываемому объекту. В частности, информация о произведенных переоценках должна быть отражена в инвентарных карточках учета основных средств (в формах № ОС-6, ОС-6а, ОС-6б предусмотрены отдельные графы для отражения сведений о произведенных переоценках).

Убедиться, что на увеличение непокрытого убытка (уменьшение нераспределенной прибыли) переносятся сумма уценки, превышающая сумму ранее проведенной дооценки в пределах сумм такого превышения, а также сумма уценки объектов основных средств, переоцененных впервые.

Описанная аудиторская процедура регулируется требованиями п. 15 ПБУ 6/01.

Проверить реальность и своевременность отражения операций по формированию нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в бухгалтерском учете организации.

Мероприятия по реформации проводятся в начале года, следующего за отчетным, но соответствующие записи в бухгалтерском учете оформляются датой 31 декабря отчетного года, в связи с чем они учитываются при формировании показателей бухгалтерской отчетности отчетного периода. Результаты реформации баланса могут быть оформлены бухгалтерской справкой, к которой прилагаются необходимые расчеты, подписанные составившим их лицом.

Результаты переоценки основных средств, затрагивающей счета учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), подлежат отражению в бухгалтерском учете на дату получения отчета об оценке, но по состоянию на 1 января отчетного года. Если переоцененные объекты выбывают, то результаты переоценок переносятся на счета учета нераспределенной прибыли в момент списания указанных объектов с бухгалтерского учета.

При проверке порядка направления части прибыли отчетного года необходимо учитывать, что решение собственников о распределении прибыли отчетного года -- это факт хозяйственной деятельности организации, который имеет место не в отчетном, а в следующем году (не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца по окончании финансового года -- для обществ с ограниченной ответственностью (ст. 34 Закона об обществах с ограниченной ответственностью ), не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев по окончании финансового года -- для акционерных обществ (п. 1 ст. 47 Закона об акционерных обществах )).

Таким образом, следует принимать во внимание, что до наступления срока принятия общим собранием акционеров (участников) решения об утверждении годового отчета и распределении прибыли операции по направлению части прибыли отчетного года не подлежат отражению в учете, за исключением определенных случаев.

Например, бухгалтер может использовать данный источник собственных средств в ситуации если при переоценке основных средств объект переоценивается впервые и подвергся уценке или если объект в свое время подвергался дооценке, но в данный момент стоимость его снижается и текущая уценка превысила дооценку прошлых лет.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 42 Закона об акционерных обществах организация вправе по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям. Аналогичная норма прописана в п. 1 ст. 28 Закона об обществах с ограниченной ответственностью.

На основании изложенного при проверке порядка направления части прибыли отчетного периода аудитору необходимо выполнить следующие действия.

1. Проверить обоснованность направления части прибыли отчетного года и прибыли прошлых лет на нужды, определяемые собственником организации. Убедиться, что нераспределенная прибыль организации используется только на основании решения собрания акционеров или участников.

Как уже отмечалось, прибыль распределяется на основании решения общего собрания акционеров в АО, собрания участников в ООО или другого компетентного органа. Значит, в ходе проверки нужно установить соответствие направления использования нераспределенной прибыли целям, предусмотренным в выписках из протоколов общего собрания акционеров (участников).

2. Проверить соблюдение требований по ограничению распределения прибыли в части выплаты доходов учредителям:

для акционерных обществ -- до полной оплаты всего уставного капитала, до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены в соответствии со ст. 76 Закона об акционерных обществах, если на день принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или если указанные признаки появятся в результате выплаты дивидендов, когда на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения (п. 1 ст. 43 Закона об акционерных обществах);

для обществ с ограниченной ответственностью -- до полной оплаты всего уставного капитала, до выплаты действительной стоимости доли (части доли) участника общества, если на момент принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с Федеральным законом о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате принятия такого решения, когда на момент его принятия стоимость чистых активов меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения (ст. 29 Закона об обществах с ограниченной ответственностью);

для полного товарищества -- до тех пор, пока стоимость чистых активов не превысит размер складочного капитала, если вследствие понесенных убытков стоимость чистых активов товарищества станет меньше размера его складочного капитала (п. 2 ст.74 Гражданского кодекса РФ).

Вопрос о соотношении соблюдения нормы законодательства и правильности бухгалтерского учета крайне сложен. Могут возникнуть случаи оформления правильных бухгалтерских записей при незаконном основании совершения сделки. При решении данной проблемы аудитору необходимо исходить из того, что если несоблюдение законодательства несет высокую вероятность оспаривания величины актива, пассива или крупных финансовых выплат аудируемым лицом и (или) потенциальную угрозу банкротства, вопрос соблюдения этой нормы законодательства должен рассматриваться аудитором в ходе аудиторской проверки. Если несоблюдение требования законодательства потенциально не влечет за собой таких последствий, специальное рассмотрение указанного вопроса в ходе аудита не требуется.

3. Проверить правильность отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по направлению части прибыли отчетного года на выплату промежуточных доходов учредителям.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Отметим, что такой же порядок отражения промежуточных дивидендов рекомендует применять Минфин России в письме от 26 октября 2005 г. № 07-05-06/278.

4. Проверить правильность отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по направлению части прибыли прошлых лет на выплату доходов учредителям.

В ходе проверки распределения прибыли прошлых лет на выплату дивидендов нужно учитывать, что в действующей нормативной системе регулирования бухгалтерского учета порядок формирования сохранности капитала не прописан. В этой связи необходимо иметь в виду, что существуют две точки зрения по данному вопросу. По мнению специалистов Минфина России (Письмо от 14 октября 2005 г. № 03-03-04/1/276), необходимое условие для выплаты дивидендов -- наличие чистой прибыли, полученной по итогам отчетного года. Если же в отчетном году прибыли не было, а выплаты были произведены за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, то такие выплаты дивидендами не являются.

В противовес данному подходу можно привести следующие основания: акционеры (участники), принимая на общем собрании решение о выплате дивидендов, исходят не из формулировок Инструкции по применению Плана счетов, а из норм законодательства, трактовка положений которого находится вне предмета ведения Минфина России. Ни Закон об обществах с ограниченной ответственностью, ни Закон об акционерных обществах не содержат никаких запретов и ограничений на выплату дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. Кроме того, в Законе об акционерных обществах содержится определение чистой прибыли -- источника для начисления дивидендов: это прибыль общества после налогообложения. В приведенной формулировке источник начисления дивидендов не ограничен только чистой прибылью отчетного года. Приведенная точка зрения подтверждается судебной практикой. Это подтверждается также и судебной практикой. Позднее Минфин РФ в Письме от 17 марта 2008 г. № 03-04-06-01/60 признал, что вопрос о правомерности выплаты дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет в его компетенцию не входит.

Таким образом, отсутствие причин, по которым собственник не может изъять часть своего капитала в качестве дивидендов, начисленных из прибыли прошлых лет, позволяет отразить данные операции в обычном порядке по дебету счета 84 и кредиту счетов 75, 70.

Проверить правильность отражения в бухгалтерском учете операций по направлению части прибыли предыдущего года на прочие цели, не связанные с выплатой доходов учредителям (на формирование резервного капитала, увеличение размера уставного капитала, иные, допустимые законодательством цели).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются по кредиту счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетом 84. Увеличение уставного капитала путем направления прибыли отражается по дебету счета 84 и кредиту счета 80 «Уставный капитал».

6. Проверить реальность и своевременность отражения операций по направлению части прибыли отчетного года и прибыли прошлых лет в бухгалтерском учете организации.

На счетах бухгалтерского учета операция по распределению чистой прибыли за отчетный период и нераспределенной прибыли прошлых лет отражается на дату протокола решения общего собрания акционеров или собрания участников.

При проверке порядка списания с бухгалтерского баланса убытка отчетного года аудитору необходимо проверить:

обоснованность списания убытка отчетного года за счет источников, определенных собственником организации, -- при рассмотрении итогов деятельности отчетного года и решении вопроса об источниках покрытия убытка (как отчетного года, так и прошлых лет) на эти цели могут быть направлены прибыль, оставшаяся в распоряжении организации (за исключением учтенной в качестве источника покрытия капитальных вложений), в порядке ее распределения, резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством, добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке);

правильность отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по списанию с баланса убытка отчетного года и прошлых лет -- в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года и прошлых лет отражается по кредиту счета 84 в корреспонденции со счетами: 80 -- при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации; 82 «Резервный капитал» -- при направлении на погашение убытка средств резервного капитала; 75 -- при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников.

Алгоритм действий аудитора при проверке информации о величине нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в отчетности должен включать в себя следующие позиции.

Установление полноты и правильности раскрытия информации о величине нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в бухгалтерской отчетности.

Данные по строке «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса (форма № 1) на начало и конец периода должны быть тождественны данным по строкам «Остаток на 1 января отчетного года» и «Остаток на 31 декабря отчетного года» графы «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отчета об изменениях капитала (форма № 3)6 соответственно.

Кроме того, необходимо убедиться, что данные по строке «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса на конец отчетного периода показываются как прибыль (убыток) отчетного года, так и прошлых лет. Если организация приняла решение показывать финансовый результат за отчетный период отдельно и добавляет в бухгалтерский баланс соответствующую строку, то сумма, указанная в ней, и сумма строки «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» отчета о прибылях и убытках (форма № 2)6 должны совпасть (при условии, что не принималось решение о выплате промежуточных доходов учредителям).