Анализ организации разработки и принятия управленческий решений на примере ООО «Тамерлан»

Конкретное содержание отчетности, специфика инструментов и методов, применяемых в системе учета и отчетности по центрам ответственности, зависят от того, каков статус данного центра ответственности.

Посмотрим, как на практике работает система учета и отчетности деятельности по центрам ответственности и как измеряются и контролируются результаты операций применительно к центрам ответственности трех основных видов: центрам затрат, центрам прибыли и центрам инвестиций.

 

2.2.  Отчетность по уровням управления

Отчет об исполнении сметы центром затрат

Рассматривая эволюцию системы контроля в рамках внутрифирменного управления, можно выделить три основные стадии ее развития:

1. Административный контроль -- персональное наблюдение менеджера предприятия за ходом производственного процесса и деятельностью подразделений.

2. Бухгалтерский (ретроспективный) контроль -- регистрация имевших место фактов по принципу двойной записи и последующее корректирующее воздействие на объекты управления.

3. Сметный (бюджетный, перспективный) контроль--использование смет (бюджетов) для планирования и контроля за затратами.

Смета является главным инструментом управленческого учета, позволяющим контролировать деятельность центра затрат. Это формализованный письменный регистр, содержащий плановые стоимостные (иногда говорят, финансовые) показатели. В отличие от смет планы (как более общее понятие) могут включать в себя информацию, непосредственно не выражаемую в денежных единицах (например, стратегические планы высшего управления относительно стремления завоевать или удержать долю рынка, повысить качество продукции, освоить новую технологию или новый вид продукции, вести фундаментальные исследования, повысить конкурентоспособность товаров). В нашем изложении под сметой подразумевается внутрифирменный финансовый план.

Смета для центра затрат должна содержать информацию об ожидаемых затратах, основанную на планах управления и концепции контролируемых затрат.

Определение контролируемых статей -- ключевая задача при внедрении на предприятии системы учета по центрам ответственности. В идеале все затраты должны быть закреплены за определенными подразделениями и конкретными подотчетными лицами.

Если за определенным участком или центром закрепляется ответственность за какие-то статьи затрат, то менеджер такого подразделения должен иметь реальную возможность влиять на величину этих затрат. На практике это по большей части невозможно, вследствие чего используют понятие «относительный контроль». Последний означает, что менеджер контролирует большую часть факторов, воздействующих на данную статью сметы. Сметы, разрабатываемые для центров затрат, иногда называют сметами учета по ответственности. Чтобы обеспечить внутри предприятия кооперацию (взаимодействие) менеджеров различных уровней и направлений деятельности и быть уверенными в обоснованности отраженных в смете целей, необходимо каждого менеджера активно вовлекать в подготовку сметы его подразделения.

Широкое распространение получили гибкие сметы, позволяющие пересчитывать ожидаемые затраты на фактический объем производства. Суть пересчета заключается в четком разделении всех учитываемых статей затрат на переменные (т.е. прямо пропорциональные динамике объемных показателей) и постоянные и корректировке ожидаемых переменных затрат на коэффициент фактического изменения объема производства. Это позволяет исключить неконтролируемое изменение затрат, поскольку объем производства не контролируется центрами затрат.

Результат процедуры управленческого учета, в ходе которой фактические результаты сравнивают с запланированными величинами, называется отчетом об исполнении сметы. Взаимосвязанная отчетность различных уровней управления, рассматриваемых в качестве центров затрат, показана в таблице на с. 438. Отчет каждого уровня управления включает графы с указанием: статей контролируемых затрат, затрат по смете, фактических затрат, отклонений от сметы. Последнее может быть либо положительным (без скобок) и означать перерасход, либо отрицательным (в скобках) и означать экономию затрат. Сметные данные пересчитываются по формуле гибкой сметы так, что они отражают реальный (фактический) уровень выпуска продукции.

Не только отчет об исполнении сметы, но и другие формы внутрихозяйственной отчетности базируются на соблюдении двух принципов. Во-первых, внутрихозяйственная отчетность содержит только те показатели, которые подконтрольны менеджеру данного центра ответственности и на динамику которых он может оказывать влияние. Во-вторых, отчетность должна содержать информацию об отклонениях, наличие которой позволяет реализовать принцип управления по отклонениям. Суть этого принципа состоит в предположении, что менеджеру более высокого уровня нет необходимости в текущем порядке регулировать детали деятельности центров ответственности на более низком уровне. Он начинает действовать только тогда, когда на нижнем уровне возникает проблема, проявляющаяся как отклонение от заданного параметра. На крупных многоуровневых предприятиях со сложной структурой оптимальное информационное обеспечение управления вызывает необходимость фильтровать учетные данные, повышать их аналитичность, что также требует предоставления сведений об отклонениях.

Отчет об исполнении сметы центром затрат

Большинство руководителей не имеют времени изучать детализированные бухгалтерские отчеты и искать проблемные области. Поэтому такие отчеты наряду с суммарными величинами должны указывать статьи, по которым отмечены особо плохие или особо хорошие результаты (по сравнению с нормальным отклонением, равным, скажем, 4%). Для пояснения этих статей может приводиться расшифровка, показывающая причины возникших отклонений, принятые меры, и другая необходимая информация. Таким образом, отчетность по центрам затрат играет роль сигнальной системы, обеспечивающей аппарат управления информацией о ходе производственного процесса и динамике затрат.

Сметы и отчеты об их исполнении составляют первый (нижний) уровень внутрихозяйственной (внутрифирменной) управленческой отчетности, разрабатываемой в рамках информационной системы управленческого учета.

Отчет центра прибыли

Поскольку управляющие (менеджеры) центров прибыли несут ответственность и обладают полномочиями как в части затрат, так и в части поступлений (выручки с продаж и прочих доходов), то отчеты, используемые в системе учета по центрам ответственности для оценки центров прибыли, обычно имеют форму отчетов о прибыли. Эти отчеты отражают затраты и поступления подразделений вплоть до формирования валовой прибыли от реализации или операционной прибыли (прибыли от операций или от основной деятельности). Эти стандартные показатели публикуемой отчетности предприятий могут быть применены и к отдельным подразделениям (центрам прибыли).

Валовая прибыль центра прибыли рассчитывается по формуле:

валовая прибыль центра прибыли = чистая выручка от продаж - производственная себестоимость реализованной продукции,

где чистая выручка от продаж = выручка от продаж на сторону + выручка (возможно, условная) от продаж своей продукции (работ, услуг) другим центрам ответственности данного предприятия по трансфертным ценам - предоставленные скидки и возврат;

производственная себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) = прямые затраты по оплате труда + прямые материальные затраты + накладные расходы данного центра ответственности.

В простейшем случае стандартный отчете прибыли заканчивается для центров прибыли на показателе валовой прибыли, которая и является критерием оценки деятельности центра. Остальные показатели отчета о прибыли определяются и рассчитываются только на уровне предприятия в целом (см. таблицу ниже).

Отчетность центров прибыли может быть расширена до показателя операционной прибыли, представляющего собой валовую прибыль данного центра, уменьшенную на величину относимых к нему операционных расходов. Операционные расходы--это затраты, не относящиеся к производственным, расходам продукта и, следовательно, не входящие в производственную себестоимость. Операционные расходы -- это часть затрат отчетного периода, включающая расходы на реализацию (коммерческие), общие и административные (общехозяйственные) расходы, но не включающая выплачиваемые проценты за кредит и налог на прибыль. Если такие расходы осуществляет само предприятие, то в его отчете о прибыли отражается их величина, относимая к данному периоду.

Отчет о прибыли центра прибыли

Примечание: п.3=п.1-п.2;п.6=п.3-п.4-п.5;п.8=п.6-п.7;п.10=п.8-п.9.

Кроме того, на каждый центр прибыли следует отнести часть операционных расходов предприятия в целом, понесенных для его блага. Некоторые из этих расходов легко увязать с конкретным подразделением. В таблице на с. 441 приведены возможные обоснования базы распределения централизованных операционных расходов торгового предприятия. Некоторые операционные расходы (например, расходы предприятия на оплату юридических и аудиторских услуг, отчисления в государственные органы и другие организации, комплексные виды страхования) трудно проследить непосредственно до центров прибыли и распределить их можно только на производственной основе. С другой стороны, включение в отчеты центров прибыли неконтролируемых распределяемых (возможно, как процент от объема продаж) централизованных расходов, к которым внутренние структурные единицы не относятся, как утверждают американские специалисты, может иметь свои плюсы. В этом случае руководители подразделений проявят больше интереса к тому, на что именно предприятие расходует деньги.

Распределение операционных расходов

Не следует чрезмерно усложнять процедуры распределения и перераспределения затрат между подразделениями. Главное, чтобы расчеты были понятны менеджеру и он мог исходя из динамики таких затрат обосновывать свои действия и принимать решения.

 

Относиться к оценке деятельности подразделений (центров прибыли) по отчетам о прибыли, доведенным до показателя операционной или даже чистой прибыли, нужно с осторожностью, поскольку использование произвольных методов распределения централизованных операционных расходов может привести к искажению операционной прибыли как показателя деятельности данного центра. По этой причине отчеты о прибыли могут иметь форму, несколько отличную от стандартной, приведенной в таблице на с. 442. При так называемом контрибуционном подходе подчеркивается вклад каждого подразделения в чистую прибыль всего предприятия и покрытие совокупных операционных расходов. Суть в том, что операционные расходы, относимые на центр прибыли, подразделяют на прямые (которые могут быть непосредственно и точно отнесены на данный центр) и косвенные (которые не могут быть непосредственно увязаны с центром). В этом случае в отчет о прибыли центра прибыли можно ввести новый промежуточный показатель (на котором может заканчиваться отчетность центра) -- остаточный доход центра прибыли, рассчитываемый как разница между его валовой прибылью и его прямыми операционными расходами. Этот показатель дает более надежную и более увязанную с объектом учета информацию, чем операционная прибыль подразделения.

Другой вариант альтернативного отчета о прибыли -- форма, в которой вместо валовой прибыли отражается показатель маржинального дохода, что подчеркивает роль переменных затрат в формировании результативного показателя. Такая форма отчета о прибыли называется таблицей маржинального дохода.

В эту форму могут входить следующие показатели:

1. Чистая выручка с продаж подразделения (центра прибыли).

2. Переменные расходы (включая переменные расходы, входящие в производственную себестоимость реализованной продукции, и переменные операционные расходы; все они являются прямыми расходами).

3. Маржинальный доход подразделения (центра прибыли) (п. 1 -- п. 2).

4. Прямые постоянные расходы (входящие и в себестоимость, и в операционные расходы).

5. Остаточный доход до косвенных расходов (п. 3 -- п. 4).

6. Косвенные постоянные расходы (входящие и в себестоимость, и в операционные расходы).

7. Операционная прибыль подразделения (центра прибыли) (п. 5--п. 6).

Необходимо отметить, что показатель остаточного дохода до косвенных расходов позволяет более достоверно оценить вклад подразделения (центра прибыли), чем показатель остаточного дохода подразделения, ибо он снимает влияние произвольности распределения косвенных расходов, отнесенных на производственную себестоимость продукции центра прибыли (например, в производственную себестоимость его продукции могут входить распределенные на основе нормативов или другим образом затраты обслуживающих (вспомогательных) производственных центров).,

Таким образом, отчеты о прибыли, где сопоставляются соответствующие (как правило, контролируемые) величины затрат и поступлений центров прибыли,-- это второй уровень внутрихозяйственной (внутрифирменной) управленческой отчетности.

Отчет центра инвестиций

Центр инвестиций можно рассматривать как совокупность центра затрат и центра прибыли. Поэтому к нему в равной мере применимы те же учетно-аналитические инструменты (или их комбинации), что и к центрам ответственности первых двух видов. А так как в отношении центров инвестиций часто делаются допущения, что они являются отдельными предприятиями, то обычно для каждого центра инвестиций подготавливаются традиционные финансовые отчеты предприятия.

Перед центральным аппаратом управления крупного децентрализованного предприятия обычно стоит задача, как оценить и сравнить результаты деятельности своих основных отделений (сегментов бизнеса), рассматриваемых в качестве центров инвестиций. Отделение, которое обладает большими активами, обычно зарабатывает больше по абсолютной величине, чем отделение с относительно небольшими активами. Поэтому по абсолютным величинам прибыли нельзя сравнивать деятельность разных отделений. Чтобы измерить относительную эффективность работы отделений, предприятие, как правило, использует специальный аналитический показатель «возврат на активы» (Return on Assets --