Реструктуризация кредиторской задолженности

Давайте обратимся к положениям НК РФ, руководствуясь которыми, налоговые органы рассматривают и принимают решения о привлечении к ответственности, об отказе в привлечении к ответственности налогоплательщика. Мы увидим, насколько ужесточены эти правила. Ведь практически любое несоблюдение налогового законодательства со стороны налогового органа, его должностных лиц может явиться основанием для отмены решения этого органа. Наряду с этим есть безусловные основания для отмены, когда нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов проверки, к которым относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводится налоговый контроль, участвовать в рассмотрении материалов проверки, представить объяснения (т.е. когда фактически речь идет о лишении права на защиту). Аналогичная правовая гарантия содержится в процессуальном законе, в АПК РФ.

Налогоплательщик как  наиболее слабая сторона в процессе имеет право защищать себя любым  законным способом. И если он не был  извещен налоговым органом о  месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки и принятия решения, то он не имел возможности там присутствовать, донести свою позицию, представить какие-то дополнительные объяснения, документы, иные доказательства. Это нарушение является безусловным основанием для отмены решения налогового органа, каким бы правильным по существу оно ни представлялось. Такая же ситуация может возникнуть и при рассмотрении жалобы в вышестоящем налоговом органе. И это не праздный разговор. К сожалению, почтовая служба работает не всегда четко. Примеры тому - факты отмены постановлений арбитражных судов кассационной инстанции по причине ненадлежащего извещения стороны о времени и месте рассмотрения дела.

Нельзя исключить, что  такая же участь может выпасть  и на долю вышестоящего налогового органа. Поэтому детальное описание положений, которые касаются процедуры, является объективной необходимостью. К рассмотрению в суде возникших разногласий не стремится ни налогоплательщик, ни налоговый орган, если к тому не вынуждают обстоятельства. При наличии реальной возможности избежать этой длительной изматывающей процедуры и тот и другой отказались бы от нее. Главное, чтобы обе стороны к этому стремились.

Приведу несколько статистических данных за последние 4 года. Надо сказать, что они обнадеживают. Количество дел по налоговым спорам снижается. Правда, увеличивается доля дел по обжалованию ненормативных правовых актов. Видимо, налогоплательщики все больше стремятся "на корню" исключить развитие ситуации, обжалуя само решение налогового органа, поскольку в нем содержатся выводы, которые связаны с нежелательными для них последствиями. Это и вопросы о недоимке, о начислении пени и о взыскании штрафа за налоговые правонарушения. Есть еще интересные данные. Арбитражные суды по различным категориям споров на протяжении последних 4 лет утверждают примерно 1,7% - 2,5% мировых соглашений. Причем если по делам, вытекающим из гражданских правоотношений, доля прекращенных дел по этим основаниям составила 5,5% - 7,0%, то по делам, касающимся административных правоотношений (включая налоговые), - примерно 0,2%. По налоговым спорам отдельно такая статистика не ведется, но совершенно очевидно, что этот показатель еще меньше. Конечно, пока показатели мизерные, но тем не менее начало положено, и можно надеяться на хорошую перспективу.⁵

Имеются примеры и  того, что суды не утвердили договоренность между сторонами. В одном деле это было связано с конституционной  обязанностью уплатить налоги, в другом - затрагивало интересы кредиторов (в рамках дела о банкротстве). Подобная практика с очевидностью подтверждает необходимость такого урегулирования разногласий и, что очень важно, обязательность судебного контроля.

Однако для того, чтобы  понять, имеется ли сама возможность  урегулирования споров подобным способом, обратимся вновь к судебной статистике. Из решений арбитражных судов первой инстанции каждое шестое обжалуется в судах апелляционной инстанции. Отмена, изменение судебных актов составляют 2,8% дел от числа рассмотренных в первой инстанции. Таким образом, в большинстве случаев обе стороны, как правило, удовлетворены выводами суда. В таком случае есть основания полагать, что большинство споров (а я бы назвал их разногласиями) при наличии квалифицированной поддержки могли быть урегулированы без вынесения судебного решения как акта государственного принуждения, то есть "за столом переговоров" путем принятия совместного согласованного документа. Причем это может быть как на ведомственном уровне, то есть в досудебном порядке, так и в судебном процессе под контролем суда, но до окончательного рассмотрения дела по существу.

Однако, рассуждая о  возможности примирения, нельзя забывать о таком очень важном обстоятельстве, как полномочия представителя в  судебном процессе. Дело в том, что  в доверенности, которая выдана лицу, представляющему интересы налоговой инспекции в суде, должно быть прямо указано, что представитель вправе заключить мировое соглашение. Обычно такой пункт в доверенности отсутствует. Поэтому суд не позволит пойти на мировую даже в том случае, если стороны об этом договорятся.

В этом вопросе мог  бы выразить свою волю и законодатель. Если АПК РФ, как мы уже говорили, прямо предусматривает возможность  мирного урегулирования спора, то Налоговый  кодекс РФ в этом отстает. После того, как были приняты нормы о досудебном урегулировании разногласий на ведомственном уровне в вышестоящем налоговом органе, можно сказать, что первые шаги уже сделаны. Но этого явно недостаточно. Согласитесь, что наличие в ст. 31 "Права налоговых органов" НК РФ специального упоминания о конкретных полномочиях налогового органа в суде могло бы существенно повлиять на ситуацию.

Если сравнить две  редакции части первой НК РФ - первую, которая действовала с 1 января 1999 г., и ту, которую мы имеем сейчас, - можно сделать вывод о том, что это два разных нормативных документа и по объему, и по содержанию, и, главное, по духу закона. Уже сейчас НК РФ дает реальные инструменты для урегулирования конфликта на досудебной стадии. Главная задача - правильно и эффективно ими воспользоваться в целях соблюдения закона и баланса интересов, для создания ситуации, при которой попытки злоупотребить правом будут минимизированы.

2.3. Мировое соглашение по налоговым спорам

По российскому  законодательству мировое соглашение - это договоренность сторон о прекращении судебного спора на основе взаимных уступок.

Однако вопрос о правомерности применения института мировых соглашений в арбитражном процессе по налоговым спорам до настоящего времени остается открытым.

Ранее действовавший  АПК РФ не допускал возможности заключения мирового соглашения по делам, возникающим из административных правоотношений. Такая позиция нашла отражение и в Постановлении Пленума ВАС РФ от 31.10.1996г. №13 "О применении АПК РФ при рассмотрении дел в суде первой инстанции", в п.12 которого говорится о недопустимости заключения мирового соглашения по делам, возникающим из административных правоотношений.

В настоящее  время возможность заключения мировых  соглашений по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений (к которым относятся и споры с налоговыми органами), прямо предусмотрена АПК РФ.

Так, ст.190 АПК  РФ говорит о том, что экономические  споры, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, могут быть урегулированы сторонами  по правилам, установленным в главе 15 АПК РФ, путем заключения соглашения или с использованием других примирительных процедур, если иное не установлено федеральным законом.

Однако, данная норма АПК РФ является декларативной («мертвой») нормой, которая на деле применяется очень редковследствие сложившейся порочной практики и фактического запрета на заключение налоговыми органами каких-либо соглашений с налогоплательщиками.

Автор не располагает  информацией о наличии каких-либо писем Минфина или ФНС, в которых прямо указывалось бы на запрет заключения мировых соглашений по налоговым спорам. Но вывод о том, что такой запрет действительно существует можно сделать из анализа позиции представителей налоговых органов, занимаемой ими в судах.⁶

Ярким примером является нашумевшее дело ЮКОСа. Адвокаты, защищавшие ЮКОС, направляли в Минфин РФ и тогда еще МНС РФ проект мирового соглашения, суть которого сводилась к добровольной уплате компанией в течении 2-х лет 34 млрд.руб. налогов за 2000г., при этом предполагалось, что МНС РФ отказывается от взыскания штрафов и пени в общей сумме 65 млрд.руб. Однако представители ФНС заявили в процессе о том, что какие-либо переговоры об урегулировании спора можно будет вести только после принятия решения по арбитражному делу.

Такой подход к  решению рассматриваемой проблемы является необоснованным и непродуманным. В подтверждение можно привести простой пример – по результатам проведения выездной налоговой проверки налогоплательщику доначислили налогов и пени в сумме 1 млн.руб. Налогоплательщик реально может заплатить только 0,5 млн.руб. Понимая, что не сможет заплатить всю доначисленную сумму, он вынужден выводить имущество и «бросать» предприятие. При этом бюджет не получает ни копейки, а в случае заключения мирового соглашения бюджет мог бы гарантированно получить 0,5 млн.руб.

Судебно-арбитражная  практика по данному вопросу в  настоящее время практически  отсутствует. Автору удалось найти лишь 3 примера из судебно-арбитражной практики по заключению мирового соглашения по спорам между налоговыми органами и налогоплательщиками: 2 судебных акта, которыми были утверждены мировые соглашения (это Постановление ФАС МО от 08.01.2004г. по делу №КА-А41/10810-03 и Определение апелляционной инстанции АС Ивановской области от 27.12.2002г. по делу №1916/5) и 1 судебный акт которым было отменено ранее заключенное мировое соглашение (Постановление ФАС ВСО от 10.12.2003г. по делу №А69-883/03-8-Ф02-4285/03-С1).

Справедливости  ради хотелось бы отметить одну особенность: оба мировых соглашения, утвержденных арбитражными судами,были направлены на защиту интересов бюджета (обстоятельства дела свидетельствуют о том, что если бы мировые соглашения не были заключены, в бюджет поступила бы такая же сумма платежей или бюджет понес бы дополнительные расходы). Так, в одном случае налогоплательщик отказался от своего требования о взыскании процентов за несвоевременный возврат суммы налога, в другом дал согласие на уплату всей доначисленной налоговым органом суммы налога и пени в кратчайший срок.

Статьей 31 и  иными статьями НК РФ не предусмотрено право налогового органа на заключение мирового соглашения в связи с уплатой налогов.

Налоговые органы не относятся к органам, уполномоченным принимать решение об изменении срока уплаты налога и сбора (статья 63 НК РФ).

Следовательно, мировое соглашение заключено налоговым органом с превышением полномочий, установленных налоговым законодательством.

Согласно части 6 статьи 141 Арбитражного процессуального  кодекса РФ арбитражный суд не утверждает мировое соглашение, если оно противоречит закону или нарушает права и законные интересы других лиц».

Что касается довода о том, что право заключать мировое соглашение не предусмотрено НК РФ, то он представляетсянедостаточно обоснованным: например, право на подачу апелляционной или кассационной жалобы также не предусмотрено НК РФ, однако ни у кого не возникает сомнений в том, что налоговые органы таким правом обладают, поскольку этоспециальное полномочие, предусмотренное АПК РФ. Аналогично, по мнению автора, должен разрешаться вопрос и о возможности заключения налоговыми органами мировых соглашений.

А вот что  касается компетенции налогового органа на выполнение того или иного действия (например, отказа от взыскания налога, штрафа или пени; уменьшения суммы взыскиваемого налога, штрафа или пени; предоставления рассрочки уплаты налога, штрафа или пени; частичной и полной отмены решения налогового органа и т.д.), то данный аспект проблемы действительно вызывает очень много вопросов, так как НК РФ не предоставляет налоговому органу право на выполнение  ни одного из перечисленных действий.

Отдельно следует рассмотреть вопрос о заключении мирового соглашения между налогоплательщиком и налоговым органом по делам о банкротстве.

Основная проблема для мировых соглашений по делам  о банкротстве также состоит  в вопросе компетенции налогового органа:допускается ли в силу мирового соглашения снижение обязательных платежей и/или предоставление отсрочки их уплаты?

В решении данной проблемы большое значение приобретают  положения абз. 3 и 4 п. 1 ст. 156 Закона о банкротстве, формулировки которых допускают неоднозначное толкование. С одной стороны, согласно абз.3 п.1 ст.146 Закона мировое соглашение может содержать положения об изменении сроков и порядка уплаты обязательных платежей, включенных в реестр требований кредиторов. С другой - в абз.4 п.1 ст.146 Закона сказано, что условия мирового соглашения, касающиеся погашения задолженности по обязательным платежам, взимаемым в соответствии с законодательством о налогах и сборах, не должны противоречить требованиям законодательства о налогах и сборах.

Судебная практика выработала следующий подход: условия мирового соглашения, затрагивающие любой аспект уплаты обязательных платежей (в том числе их отсрочку), должны соответствовать законодательству о налогах и сборах.⁷

Поскольку в  Законе о банкротстве отсутствуют  специальные положения, регулирующие особенности отсрочки и снижения размера задолженности при заключении мировых соглашений по делам о банкротстве, то должны применяться общие положения НК РФ, в которых ничего не сказано о возможности самостоятельного снижения налоговым органом размера задолженности по обязательным платежам.

Таким образом, заключение мирового соглашения возможно только после получения в установленном порядке разрешения на получение рассрочки или отсрочки по уплате налогов и сборов.

Установление отсрочки погашения налогов и сборов обусловлено соблюдением значительного количества формальностей, означающих на практике невозможность отсрочки в подавляющем числе случаев, а значит, невозможность заключения мирового соглашения по обязательным платежам.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В соответствии со ст. 57 Конституции  РФ каждый обязан платить законно  установленные налоги и сборы. По смыслу указанной статьи налоговое  обязательство состоит в обязанности  налогоплательщика уплатить определенный налог в установленные законом сроки. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель установил дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона.