Реструктуризация кредиторской задолженности

Оформление  результатов налоговых проверок осуществляется в соответствии со ст.100, 101 Налогового кодекса РФ  в соответствии с формами, утвержденными Приказами ФНС России от 25.12.2006г. №САЭ-3-06/892 и от 31.05.2007г. №ММ -3-06/338.

Это относится  в равной степени и к выездным и к камеральным проверкам, исключая камеральные проверки, в ходе которых не установлено нарушений налогового законодательства. В таких случаях результат проведенной камеральной проверки не оформляется какими-либо документами, а для налогоплательщика истекший трехмесячный срок с момента представления налоговой декларации или расчета будет означать отсутствие нарушений налогового законодательства по тому налогу и за тот период, по которым была представлена налоговая декларация или расчет.

Обобщая вышеизложенное, можно выделить основные отличия  выездных налоговых проверок от камеральных.

Во-первых, выездные налоговые проверки позволяют охватить большой период финансово-хозяйственной  деятельности (три календарных года). Во-вторых, возможность и рамки  проведения выездной налоговой проверки не ограничены налоговой отчетностью, представленной налогоплательщиком по месту своего учета, то есть выездная налоговая проверка охватывает всю деятельность проверяемого лица. В результате могут быть произведены доначисления по тем налогам, которые налогоплательщиком не исчислялись и не уплачивались. В-третьих, только в рамках выездных налоговых проверок у налоговых органов есть возможность проводить определенные мероприятия налогового контроля, такие как: осмотр, выемка, инвентаризация, а также включать в состав проверяющих сотрудников органов внутренних дел и таможенных органов и т.д. В-четвертых, на выездную налоговую проверку предусмотрено больше времени, чем на камеральную налоговую проверку, кроме этого, допускается приостановление и продление сроков проведения выездной налоговой проверки.

В основном, именно таким широким кругом прав и полномочий, предоставленных налоговым органам, и объемом сведений о финансово-хозяйственной  деятельности налогоплательщика, которые  можно запросить и исследовать, при проведении выездных проверок, и обусловлена высокая эффективность этого типа проверок налогоплательщиков, по сравнению с камеральными проверками, с точки зрения результативности этой формы налогового контроля.

Оценивая особенности  налоговых проверок, нельзя не заметить, что каждая из этих форм проверок имеет значение для налогового контроля в целом и находит отражение в итогах контрольной деятельности налоговых органов. Констатируя превышение размера произведенных доначислений почти в три раза, представленная структура доначисленных платежей по результатам контрольной работы Нижегородской области демонстрирует в значительной степени эффективность выездных налоговых проверок по сравнению с камеральными налоговыми проверками. Что позволяет говорить о выездных налоговых проверках как о наиболее эффективной форме налогового контроля.

2. Реструктуризация налоговой задолженности как способ заключения мирового соглашения

2.1. Понятие реструктуризации налоговой задолженности

Погашение задолженности, некогда возникшей перед бюджетами  разных уровней и внебюджетными фондами, осуществляется по специальному графику, согласованному с налоговиками. Этот документ предусматривает последовательность покрытия долга равными платежами, которые перечисляются не реже одного раза в квартал. Максимальный срок реструктуризации – 10 лет. Правда, за компанией остается право досрочно погасить задолженность по налогам и сборам (п. 5 постановления правительства от 3 марта 1999 г. № 1002). Порой это необходимо, поскольку пока фирма не рассчитается с прошлыми долгами, она не имеет права на отсрочку платежей по текущим налогам (письмо Минфина от 5 апреля 2004 г. № 04-01-10/1-19).

Отметим, что  невыполнение графика погашения  задолженности, например, по одному из государственных внебюджетных фондов, вовсе не влечет прекращения реструктуризации задолженности по другим фондам (постановление правительства от 1 октября 2001 г. № 699). Кроме того, налоговики не вправе приостановить реструктуризацию, если фирма по тем или иным причинам не смогла своевременно уплатить проценты за пользование бюджетными средствами (постановление правительства от 3 сентября 1999 г. № 1002).²

Если в течение  двух лет компания покроет как  минимум половину недоимки по налогам, то она может рассчитывать на списание 50 процентов суммы начисленных  штрафов и пеней (п. 5 Порядка утвержденного постановлением правительства от 3 сентября 1999 г. № 1002). В том случае если фирма изъявила желание погасить имеющуюся задолженность в течение четырех лет и при этом своевременно перечисляет суммы по текущим налогам, то ее долги по пеням и штрафам спишут полностью. Причем фирме, решившей разделаться с долгами за четыре года и тем самым не платить штрафы и пени, вовсе не обязательно уплачивать половину задолженности в течение первых двух лет.

Что касается платежей во внебюджетные фонды, то организация также может получить некую «льготу»: уплатить за пять лет всю задолженность по обязательным платежам и лишь 15 процентов от соответствующих штрафов и пеней (п. 2 Порядка утвержденного постановлением правительства от 1 октября 2001 г. № 699). Оставшиеся 85 процентов компания может уже не перечислять, обнадеживают эксперты журнала «Московский бухгалтер».

Несмотря на общий положительный эффект, реструктуризация может привнести немало хлопот в  жизнь бухгалтера. Дело в том, что  порядок учета списанных сумм законодатели успели неоднократно поменять в течение последних двух лет.

Напомним, в 2005 году был принят Закон от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ (далее – Закон № 58-ФЗ), который с 1 января 2005 года (задним числом) отменил положения подпункта 21 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса в части штрафов и пеней. С этого момента фирмы должны были признавать списанные суммы налоговых санкций налогооблагаемым доходом. Однако законодательные акты, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют, и соответственно нормы Закона № 58-ФЗ начали применяться лишь с 1 января 2006 года (письмо Минфина от 13 января 2006 г. № 03-03-02/5). Следовательно, если компания списала пени и штрафы в 2006 году, то ей придется их учитывать в составе внереализационных доходов.

Данная норма  вызвала массу негодований со стороны компаний. К счастью, на сей  раз они были услышаны. С легкой руки законодателей, с начала текущего года фирмы могут списывать без  опаски не только налоги, но и суммы  финансовых санкций, не увеличивая при этом базу по налогу на прибыль (подп. 21 п. 1 ст. 251 НК).³

Другой не менее  проблемный вопрос: что делать с  процентами, которые фирма платит за «пользование реструктуризацией»? В постановлении Президиума ВАС  от 16 ноября 2004 г. № 5665/04 судьи указали, что уплату процентов нельзя признать расходом. Однако с тех пор в законодательстве произошли некоторые благостные для налогоплательщиков изменения. Закон № 58-ФЗ дал фирмам право включить проценты за пользование реструктуризацией в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса.

2.2. Досудебное налоговое урегулирование: опыт и новые возможности

Имеет смысл взглянуть  на проблему, не ограничивая досудебное урегулирование моментом возбуждения производства по делу в суде.

Допустим, стороны, не прибегая к помощи суда, самостоятельно нашли  согласованный вариант разрешения возникших разногласий независимо от того, что дело возбуждено и находится  на какой-либо стадии рассмотрения. Анализ этой ситуации с точки зрения урегулирования налогового спора позволил прийти к обнадеживающему выводу: некоторые налоговые конфликты, пусть их число пока не слишком велико, все же находят свое разрешения без принуждения со стороны суда. Речь идет о мирном урегулировании, мировом соглашении.

Дело в том, что НК РФ не предусматривает подобной процедуры, в то время как АПК РФ прямо  говорит, что по административным делам, то есть по спорам, которые вытекают из административных правоотношений - к ним относятся и налоговые, - возможно достижение некоего урегулирования, в том числе и путем заключения соглашения.

Возьмем комментарии  к ст. 190 АПК РФ. Существуют различные  издания, подготовленные разными авторскими коллективами, но все комментаторы сходятся в одном: несмотря на то что закон напрямую об этом не говорит, заключение мирового соглашения по налоговым делам возможно, но при обязательном соблюдении предусмотренных законом ограничений.

Если мы проанализируем ситуацию в целом, то мы увидим, что  предметом разногласий, возникающих между налогоплательщиком и налоговым органом, могут служить результаты налоговых проверок: либо камеральной, либо выездной.

По результатам этих проверок оформляется акт налоговой  проверки, затем принимается решение, мотивированное заключение налоговых органов. После этого у налогоплательщика появляется возможность каким-то образом отреагировать на акт проверки, то есть на отраженные в нем результаты проверки (фактические обстоятельства, нормы права) и на выводы налогового органа. Причем, решение принимается с возможным участием налогоплательщика. И вот здесь появляется шанс сгладить острые углы. А если по главному вопросу в целом или частично либо только в отдельных деталях достигается некое единство, согласие, то почему бы не назвать это мировым соглашением. И не надо бояться этого слова - "мировое". Конечно, оно не упоминается в НК РФ, но тем не менее понятно, что слово это означает сближение позиций, мирное, бесконфликтное решение проблемы.

Так вот, в практике арбитражных  судов по этому вопросу можно найти несколько судебных актов. Их не очень много, но приняты они судами разных округов: Московского, Дальневосточного, Поволжского, Северо-Западного, Западно-Сибирского и другими. В некоторых случаях суд кассационной инстанции утвердил мировые соглашения между налоговым органом и налогоплательщиком, а в некоторых встал на сторону двух предыдущих судебных инстанций, принявших решение о прекращении дела.

Институт внесудебного урегулирования спора путем заключения мирового соглашения по налоговым делам еще очень молод. Он имел, да и сейчас имеет как сторонников, так и противников.

Противники говорят: "Какое  мировое соглашение может быть между  властью и подчиненными?" Сторонники же, напротив, утверждают, что именно в этом и заключается обеспечение баланса интересов сторон. Именно баланс интересов, при котором и то лицо, которое несет налоговое бремя, и орган, осуществляющий властные, контрольные функции, были в основном удовлетворены решением проблемы. Так вот, анализ даже сравнительно небольшого количества судебных актов приводит к мысли о том, что ситуация небезнадежна, достижение мирового соглашения возможно на любой стадии судопроизводства. Но соглашение подлежит утверждению судом, и, на мой взгляд, это является большим плюсом, поскольку тем самым мировое соглашение не остается вне судебного контроля.

Готовы ли суды к тому, чтобы допустить возможность  вот такого урегулирования споров? Думаю, да. Безусловно, это личная точка зрения, но она основана на анализе судебных актов. Если обратиться к тем делам, в которых арбитражные суды рассматривали вопрос об утверждении мирового соглашения, то можно увидеть, что в одних случаях суды поддержали предложенный вариант урегулирования спора и прекратили производство по делу, в других - стороны получили мотивированный отказ. Но ни по одному из этих дел стороны не обжаловали выводы суда, признав их правомерными.

В то же время нельзя полностью  исключить возможность судебной ошибки. Приведу один пример. В 2001 г. Арбитражный суд Новосибирской области утвердил мировое соглашение между сторонами по делу ФГУП "Западно-Сибирская железная дорога" (истец) и Администрацией Новосибирской области, Управлением финансовой и налоговой политики Администрации этой же области (ответчики). Представителя налоговой службы не было в суде. Между тем в соглашении речь шла о списании (исключении из лицевого счета налогоплательщика) крупной задолженности по пеням и штрафам, а обязанность по списанию этой задолженности возлагалась на налоговый орган.

Суд кассационной инстанции  рассмотрел жалобу налогового органа и, несмотря на возражения ответчиков, отменил определение арбитражного суда. Основанием для этого послужили  имевшиеся нарушения норм процессуального закона, поскольку суд принял решение о правах и обязанностях лица, которое не было привлечено к участию в деле. Налоговый орган остался за кадром, но именно он в этом процессе должен играть решающую роль.

Есть несколько дел, в которых суд кассационной инстанции совершенно правильно поступил, когда утвердил мировое соглашение между налоговым органом и налогоплательщиком, подписанное обеими сторонами. Во всех этих случаях по условиям договора инспекция брала на себя обязательства в согласованные сроки перечислить на банковский счет налогоплательщика излишне уплаченные им суммы налога, а последний отказывался от претензий на проценты, предусмотренные ст. 78 НК РФ. В достижении такого компромисса несомненна заслуга руководителя инспекции, который оценил сложившуюся ситуацию и создал условия, обеспечившие соблюдение баланса интересов.

Можно ли говорить, о том, что налогоплательщик вынужден был  поступить подобным образом? Думаю, что нет. Преимущество его правовой позиции очевидно. Вероятно, для  него более важным оказался фактор времени. В результате было заключено соглашение.⁴

Первое, что в перспективе  было бы очень неплохо сделать, реализуя те положения НК РФ, которые уже  действуют и частично вступят  в действие со следующего года, - это  подумать о законодательном введении неких процедурных правил в рамках налоговых правоотношений. Дело в том, что часть первая НК РФ (общая) в большей мере является процессуальной, она регулирует процедурные отношения между участниками налоговых правоотношений. Поэтому, полагаю, именно в Общей части и должны быть четко обозначены все возможные варианты поведения участников. Тем более если это касается процедуры урегулирования налоговых конфликтов. И, безусловно, я совершенно четко представляю себе, что после вступления в действие соответствующих норм НК РФ, когда в полном объеме заработает механизм обжалования в вышестоящие налоговые органы, количество споров в судах может возрасти по той простой причине, что будут обжаловаться еще и решения вышестоящих налоговых органов.