Планирование налоговых проверок

1.2 Виды проверок. Порядок проведения выездной проверки

Согласно п. 1 ст. 87 НК РФ налоговые органы могут осуществлять два вида налоговых проверок, имеющих фундаментальное различие: камеральные налоговые проверки и выездные налоговые проверки. Чем же обусловлены эти различия?

Дело в том, что налоговый контроль осуществляется в трех направлениях:

- предшествующий, включающий в первую очередь мероприятия по разъяснению компетентными органами налогового законодательства с целью его правильного применения;

- текущий, выражающийся в различных контрольных действиях, производимых непосредственно в процессе осуществления проверяемым лицом своей деятельности с целью предотвращения совершения налоговых правонарушений и применения мер воздействия за уже совершенные (или совершаемые) правонарушения. Одной из форм текущего налогового контроля является камеральная проверка, проводимая на основе представленных налогоплательщиком налоговых деклараций (расчетов) и иных документов, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа;

- последующий, имеющий целью выявление совершенных налоговых правонарушений и применение к правонарушителям соответствующих мер ответственности. К последующему налоговому контролю относится выездная налоговая проверка, которая представляет собой значительно более масштабный комплекс контрольных мероприятий, чем камеральная проверка.

Выездные налоговые проверки отличаются от камеральных по основаниям, срокам, месту и порядку проведения, объему круга полномочий проверяющих и т. д. Причем при выездной налоговой проверке налоговым органам предоставляется значительно больше полномочий по проведению мероприятий налогового контроля, они располагают более значительными временными сроками и задействуют более серьезные людские и информационные ресурсы. Именно за счет этого и достигается результативность выездной налоговой проверки по сравнению со всеми другими мероприятиями налогового контроля, в том числе и с камеральной налоговой проверкой.

Недаром и сама налоговая служба признает, что «основной и наиболее эффективной формой налогового контроля являются выездные налоговые проверки» (приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@). В то же время выездные проверки отнимают у налоговых инспекций много сил, поэтому они стараются проводить их только «наверняка», т.е. при наличии оснований полагать, что тот или иной налогоплательщик полностью не уплатил налоги.  Порядок проведения выездной налоговой проверки, а также требования к документам, принимаемым налоговым органом, определены в ст. 89 НК РФ. Пунктом 1 данной статьи установлено, что такая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Если у проверяемого лица нет возможности предоставить помещение, выездная проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа. При этом согласно позиции Конституционного Суда, озвученной в Определении от 08.04.2010 N 441-О-О, это не означает, что такая проверка по своим параметрам и предназначению совпадает с камеральной налоговой проверкой.

Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации, по месту жительства физического лица или по месту учета организации в качестве крупнейшего налогоплательщика (п. 2 ст. 89 НК РФ). Его форма утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@. При этом данное решение должно содержать следующие сведения:

- полное и сокращенное наименования либо Ф.И.О. налогоплательщика;

- предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежат проверке;

- периоды, за которые она проводится;

- должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается ее проведение.

Проверка может проводиться по одному или нескольким налогам (п. 3 ст. 89 НК РФ). Заметим: по мнению судей, указание в решении, что проверка будет проводиться "по всем налогам и сборам", не является нарушением, поскольку налоговое законодательство не обязывает проверяющих указывать на конкретные налоги, уплату которых намеревается проверить налоговый орган, равно как не содержит запрета относительно возможности изменения в ходе выездной налоговой проверки состава проверяемых налогов (см. Постановление ФАС МО от 11.09.2009 N КА-А41/7737-09).

По общему правилу может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено соответствующее решение (п. 4 ст. 89 НК РФ). Однако если налогоплательщик представляет уточненную налоговую декларацию в рамках соответствующей выездной налоговой проверки, проверяется период, за который представлена данная "уточненка", даже в том случае, если этот период находится за пределами трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (Письмо ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@).

Две и более выездные проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период налоговики проводить не вправе (п. 5 ст. 89 НК РФ). Также в отношении одного налогоплательщика нельзя проводить более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем ФНС о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения. Нужно иметь в виду, что при определении количества выездных проверок не учитываются самостоятельные выездные проверки филиалов и представительств налогоплательщика.

Срок проведения выездной налоговой проверки. В силу п. 6 ст. 89 НК РФ она не может продолжаться более двух месяцев. Если налоговый орган нарушит указанный срок, суд может признать, что акт проверки получен налоговым органом вне процедуры ее проведения (см. Постановление ФАС МО от 25.11.2010 N КА-А40/14110-10). Срок может быть продлен до четырех, а в исключительных случаях - до шести месяцев, что подтверждается Приказом ФНС России N САЭ-3-06/892@. Основаниями для этого могут являться:

- проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;

- получение в ходе проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у проверяемого нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;

- наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и др.) на территории, где проводится проверка;

- проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений (4 и более подразделения - до четырех месяцев; менее 4 - до четырех месяцев, если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на них, составляет не менее 50% от общей суммы налогов (аналогично и по стоимости имущества); 10 и более подразделений - до шести месяцев);

- непредставление проверяемым лицом в установленный в соответствии с п. 3 ст. 93 НК РФ срок документов (в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования), необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки;

- иные обстоятельства (например, длительность проверяемого периода, объем проверяемых и анализируемых документов и др.).

Для продления срока проверки налоговики направляют в вышестоящий налоговый орган мотивированный запрос. Форма решения о продлении срока проведения выездной налоговой проверки утверждена Приказом ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@. Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее назначении и до дня составления справки о ее проведении (п. 8 ст. 89 НК РФ). Например, решение вынесено 14.02.2011, а фактически проверка началась 21.02.2011, следовательно, срок выездной проверки - с 15.02.2011 (Течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (п. 2 ст. 6.1 НК РФ)). Закончиться выездная проверка должна будет (если она не продлялась и не приостанавливалась) не позднее 14.04.2011 (п. 5 ст. 6.1 НК РФ).

Заметим, если налоговым органом вынесено решение о проведении выездной налоговой проверки, то возможность переноса даты ее начала для определения продолжительности проверки Налоговым кодексом и иными нормативными правовыми актами не предусмотрена (Письмо ФНС России от 18.11.2010 N АС-37-2/15853). При этом в данном Письме отмечается также, что Налоговый кодекс не содержит и норм, предписывающих налоговым органам заблаговременно информировать налогоплательщика о назначении и проведении у него предстоящей выездной налоговой проверки.

Выездная проверка филиалов и представительств. Налоговый орган вправе осуществлять выездную проверку деятельности филиалов и представительств налогоплательщика (п. 7 ст. 89 НК РФ). Они могут проверяться в рамках общей выездной проверки налогоплательщика и самостоятельно. При этом их самостоятельную выездную проверку налоговый орган может проводить только по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов. Также в отношении их нельзя проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Как и недопустимо проведение более двух проверок филиала или представительства в течение одного календарного года. Срок самостоятельной проверки филиала, представительства не может превышать один месяц, и возможности его продления Налоговый кодекс не предусматривает.

Приостановление проведения проверки. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа имеет право приостановить проверку для (п. 9 ст. 89 НК РФ):

- истребования документов (информации) в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ;

- получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ;

- проведения экспертиз;

- перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Приостановление и возобновление проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа по формам, утвержденным Приказом ФНС России от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@. Нужно отметить, что приостановление проверки с целью истребования документов (информации) допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого они истребуются. При этом решение должно содержать указания на конкретных лиц, у которых истребуются документы (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2010 N А41-15780/08).

Общий срок приостановления проверки не может превышать шести месяцев. Если она была приостановлена для получения информации от иностранных государственных органов и в течение шести месяцев такая информация не была получена, срок приостановления может быть увеличен еще на три месяца. На период приостановления все действия налоговиков по истребованию документов также приостанавливаются, все уже истребованные подлинники документов возвращаются (за исключением тех, что получены в ходе проведения выемки), а также приостанавливаются действия налоговиков на территории проверяемого, связанные с данной проверкой.

Повторная выездная проверка. Несмотря на запрет, установленный п. 5 ст. 89 НК РФ, в некоторых случаях Налоговый кодекс предусматривает возможность проведения повторных выездных проверок независимо от времени осуществления предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период (п. 10 ст. 89 НК РФ). При ее проведении может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено такое решение.

Повторная выездная проверка может проводиться:

- вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Заметим, что Постановлением КС РФ от 17.03.2009 N 5-П данное положение признано не соответствующим Конституции РФ в той мере, в какой эта норма не исключает возможность вынесения вышестоящим налоговым органом при проведении повторной проверки решения, влекущего изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных судебным актом, принятым по спору в связи с первоначальной проверкой, и тем самым вступающего в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами;

- налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного (в данном случае проверяется период, за который представлена "уточненка"). Согласно позиции Президиума ВАС, отраженной в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09, предметом повторной выездной налоговой проверки, назначенной ввиду представления налогоплательщиком после проведения налоговой проверки уточненной декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного налога, являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. При этом в ходе проверки, проводимой по данному основанию (представление "уточненки"), не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не были связаны с указанной корректировкой.

Президиум ВАС в Постановлении от 16.03.2010 N 14585/09 отметил, что позиция КС РФ нацеливает на необходимость в каждом конкретном случае исследовать вопрос о том, исключает или не исключает повторная выездная проверка принятие по ее результатам решения, вступающего в противоречие с установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными действующим судебным актом. Соответственно, данная позиция не касается случаев, когда объективно исключена возможность возникновения указанных противоречий. Например, если при рассмотрении другого дела суд не давал оценки доказательствам и фактическим обстоятельствам, а также сделанным на их основе выводам инспекции, обоснованность и законность которых являются предметом контроля вышестоящего налогового органа при проведении повторной проверки. Кроме того, предметом контроля могут являться оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений.

Рассмотрим еще одну ситуацию. После проведения первичной выездной налоговой проверки и вынесения судебных актов по вопросу оспаривания решения по ее результатам налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию по проверенному периоду, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. Какие именно сведения может проверить налоговый орган в рамках повторной проверки? Научно-консультативный совет при ФАС ВВО рекомендует (Рекомендации одобрены Президиумом ФАС ВВО от 19.10.2010 N 7) налоговому органу действовать с соблюдением следующих условий: