Формирование центров затрат, ответственности и рентабельности на предприятии

Вспомогательные центры участвуют в производстве косвенно, оказывая услуги, выполняя работы или изготавливая продукцию, предназначенную не для потребителя, а для основных центров ответственности. Затраты вспомогательных центров ответственности невозможно напрямую отнести на себестоимость, поэтому их сначала распределяют по основным центрам, а уже потом в составе суммарных затрат основных центров включают в себестоимость.

В составе вспомогательных центров ответственности выделяют:

1. общезаводские
2. обслуживающие процесс производства

Общезаводские центры обслуживают все подразделения предприятия (объекты социальной сферы, административно-хозяйственный отдел). Центры, обслуживающие процесс производства, занимаются оказанием услуг только для нужд основного производства (ОТК, ремонтный цех, инструментальная мастерская).

Схематично данная классификация представлена на рис. 1:

Существуют также и другие классификации центров ответственности в зависимости от выполняемых функций. Например, М.А. Столярова3 выделяет центры:

1. снабжения
2. сбыта
3. производства
4. оказания услуг производству
5. обслуживания производства
6. контроля и управления

 Центры ответственности по объему полномочий и ответственности принято различать на четыре вида центров ответственности:

1. Центры затрат – это производственные подразделения, руководители которых отвечают за величину расходов. Менеджеры измеряют объем продукции; отвечают за затраты, за отклонения фактических затрат от плановых (нормативных), причем только заранее установленных. За доходы или прибыль конкретной ответственности они нести не должны. Центры затрат выделяются в тех подразделениях организации, в которых издержки возникают или формируются.
2. Центры доходов – это производственные подразделения, руководители которых отвечают за размер доходов. Менеджеры отвечают за доход (выручку) в денежном выражении. Менеджеры не отвечают за расходы (затраты) за выпущенную, реализованную продукцию. Выделяются в тех структурах управления, которые влияют преимущественно на поступление доходов в организацию, имея при этом сравнительно небольшие расходы на своё содержание. Издержки таких центров настолько незначительны и очевидны, что вести за ними контроль нецелесообразно – расходы на информацию не покрываются возможной экономией.
3. Центры прибыли – это обособленные структурные подразделения, производственные подразделения, руководители которых несут ответственность за финансовые результаты. Менеджеры отвечают за прибыль в отчетном финансовом году. Этот центр представляет собой симбиоз центра издержек и центра доходов. Он формирует условную прибыль, которая в сумме всех центров прибыли не может и не должна равняться общему показателю балансовой прибыли всей организации в целом.
4. Центры инвестиций – это обособленные структурные подразделения или предприятия в целом, руководители которых несут ответственность за финансовые результаты и использование прибыли. То есть, менеджеры отвечают за прибыль в долгосрочном периоде (за использование активов и прибыли, инвестиции в отчетном финансовом году). Центры инвестиций предназначены для контроля капитальных вложений во внеоборотные активы, создания и расходования средств на эти цели. Менеджеры этих центров отвечают за выполнение инвестиционных проектов, экономию инвестиционных ресурсов (в том числе средств финансирования) и эффективное их использование.

Ранжирование центров ответственности по увеличению объема ответственности и полномочий руководителя центра схематично изображено на рис.2:

2.3. Организация учёта по центрам ответственности.

Учет затрат по центрам ответственности — это информационная база управления, построенная на индивидуальной или групповой ответственности менеджеров за затраты и доходы при условии возможности влияния на них в рамках предоставленных полномочий.

Ключевым принципом организации учета по центрам ответственности является принцип, согласно которому центр ответственности отвечает только за те затраты и выручку, на которые могут влиять его руководители в течение определенного периода и имеют на это право.

Целью учета по центрам ответственности может выступать повышение эффективности управления подразделениями организации на основе учета ответственности за результаты с установленными количественными и качественными параметрами, и на этой основе усиление мотивации менеджеров и работников этих центров.

Вся деятельность организации, все ее направления, как основные, так и вспомогательные, должны быть покрыты центрами ответственности, связанными между собой, линиями ответственности и обеспечены необходимой информационной инфраструктурой.

При выборе способа деления предприятия на центры ответственности необходимо учитывать следующие требования:

2. в каждом центре ответственности должен быть показатель для измерения объема деятельности и база для распределения расходов; во главе центра ответственности должно быть ответственное лицо — менеджер;
3. необходимо четко определить сферу полномочий и ответственности менеджера каждого центра ответственности;
4. степень детализации информации должна быть достаточной для анализа, но не избыточной, чтобы ведение учета не было слишком трудоемким;
5. желательно, чтобы для любого вида затрат предприятия существовал такой центр ответственности, для которого данные затраты являются прямыми;
6. поскольку деление предприятия на центры ответственности сильно влияет на мотивацию руководителей соответствующих центров, необходимо учитывать социально-психологические факторы.

При формировании структуры центров ответственности должны быть предусмотрены следующие компоненты модели управления в соответствии с типом ответственности для конкретной организации:

• Модель планирования показателей
• Модель оценки результатов
• Модель мотивации
• Личная ответственность руководителя центра
• Схема и рамки подчинения «по вертикали»
• Правила взаимодействия центров ответственности «по горизонтали»

При внедрении управления по центрам ответственности необходимо адекватное соотношение между используемыми показателями результатов деятельности и делегированной руководителю подразделения ответственностью.

Для разработки модели управленческого учёта и контроля по центрам ответственности помимо показателей деятельности и оценки результатов должны быть разработаны:

• регистры аналитического учета,
• система счетов для отражения хозяйственных операций по центрам ответственности,
• состав и структура первичных документов и документооборота по центрам ответственности и организации в целом,
• периодичность составления документов,
• перечень контрольных показателей, используемых для оценки деятельности.

При создании системы управленческого учета по центрам ответственности следует иметь в виду, что она функционирует либо параллельно с обычной системой бухгалтерского учёта, либо встраивается в неё через разветвленные системы аналитических счетов. Первичные данные вводятся в систему однократно и далее отражаются и в финансовом, и в управленческом учете соответственно. Счета бухгалтерского учёта, используемые для получения обобщенной и детализированной информации в целях обеспечения внутрифирменного управления, лучше обособить от счетов финансового и налогового учета. Это позволит сохранить гибкость и оперативность системы управленческого учета.

Обратная связь является непременным элементом хорошо налаженной системы управленческого учёта. Информация об обратной связи создается на счетах управленческого учета, передается исполнителям непосредственно либо путем составления и представления внутрифирменной управленческой отчетности.  

При создании рабочего плана счетов управленческого учёта следует предусмотреть:

• Счета для учета издержек (и доходов) по центрам ответственности. К ним составляются справочники по видам потребляемых материалов, топлива, по видам начисленной заработной платы, амортизации и др.
• Калькуляционные счета. Внутри центров ответственности издержки распределяются по видам выпускаемой продукции, переделам, заказам, иным калькуляционным объектам.
• Счета для учета выпуска продукции и продаж с необходимой для контроля и анализа детализацией
• Счета для учета капитальных вложений по центрам ответственности с детализацией издержек по видам и способу проведения СМР, статьям сметы и иным параметрам.
• Счета текущей прибыли по центрам ответственности с необходимой детализацией
• Счета учета операционных и прочих доходов и расходов по центрам ответственности.

Учет по центрам ответственности эффективен при наличии качественного нормативного хозяйства, под которым понимается совокупность натуральных и стоимостных норм и нормативов, трансфертных цен, методических материалов по их расчету, стандартов по организации и ведению нормативного хозяйства в условиях информационных систем.

Важным условием функционирования учета по центрам ответственности является наличие системы трансфертных цен на предприятии. Трансфертные цены (ТЦ) — внутренние цены на продукцию, работы, услуги, передаваемые из одного центра ответственности в другой. Наиболее распространены затратный метод расчета внутренних цен (на основе переменной или полной себестоимости). При высокой степени децентрализации и возможности выхода центра ответственности на внешний рынок возможен рыночный метод. Расчет должен производиться при участии менеджеров этого центра в пределах предоставляемых им полномочий, согласовываться с планово-учетными сегментами и утверждаться руководителем организации.

Концепция учёта и контроля по центрам финансовой ответственности  предусматривает применение к различным подразделениям различных условий материального стимулирования в зависимости от функций, целей, вклада в общий финансовый результат по организации. Важно, чтобы система стимулирования (показатели стимулирования) менеджеров на местах была такой, чтобы они были заинтересованы в динамике «контролируемых ими затрат», которая отвечала бы интересам улучшения финансовых результатов компании в целом. В случае, когда показатели стимулирования являются неадекватными типу центра ответственности, происходит эффект так называемого «moral hazard»4, когда менеджеры на местах объективно заинтересованы в таком функционировании своих подразделений, которое негативно сказывается на финансовых результатах компании в целом.

Рассмотрим более подробно ведение учёта по каждому  из видов центров ответственности.

2.3.1. Учет и отчетность по центрам затрат.

Центр затрат (ЦЗ) — подразделение, руководитель которого отвечает за затраты. Например, производственный цех, конструкторское бюро. ЦЗ могут входить в состав других более крупных центров ответственности.

Центры затрат можно разбить на центры регулируемых, произвольных (частично регулируемых) и слабо регулируемых затрат5.

Для центра регулируемых затрат существует оптимальное соотношение между затратами и выпуском. Например, у  производственного цеха имеются нормы расхода материалов, нормативная трудоемкость единицы продукции, а также суммарные затраты единицу продукции на запланированный объем выпуска. Управление затратами таких центров производится с помощью гибких бюджетов. Менеджер центра регулируемых затрат отвечает прежде всего за минимизацию затрат на единицу выпуска, так что деятельность его оценивается путем сопоставления плановых и фактических затрат на единицу продукции.

Для центра произвольных затрат не существует оптимального соотношения между затратами и результатами деятельности. Фиксированная величина затрат для таких центров устанавливается по решению руководства предприятия в период разработки плана в зависимости от задач, поставленных перед таким центрами на предстоящий период. Примерами центров произвольных затрат могут служить конструкторское бюро, отдел маркетинга. Менеджеры центров произвольных затрат отвечают за соблюдение бюджета, а также за качественные показатели работы.

Центр слабо регулируемых затрат отличается от центра произвольных затрат тем, что руководство предприятия практически не может повлиять на величину затрат таких центров и принимает ее как заданную величину. Пример — медпункт на территории предприятия.

Также центры затрат можно разделить на центры управленческих затрат и центры нормативных затрат6.

а) Центр управленческих затрат — это подразделение, руководитель которого в рамках выделенного бюджета ответственен за обеспечение наилучшего уровня услуг. Этот тип, как правило, наиболее приемлем для административных департаментов предприятия (функциональных служб), где трудно поддаются измерению как затраты, так и результаты. В этом случае используются нестандартные методы контроля и стимулирования, такие как «оценка работы», «нулевой бюджет» и «целевое управление».

б) Центр нормативных затрат — это подразделение, в котором руководитель ответственен за достижение нормативного (планового) уровня затрат по выпуску продукции, работ, услуг. Нормативы, как правило, охватывают сферы прямых затрат труда, прямых затрат сырья и материалов и переменные накладные расходы. Эффективность деятельности такого подразделения, соответственно, измеряется размером позитивных или негативных отклонений фактического уровня затрат от планового (нормативного). Как правило, это наиболее подходящая схема для производственных подразделений (цехов).

Специфическим центром нормативных затрат является служба снабжения, которая контролирует заготовительные цены в рамках установленных физического объема и структуры закупок.

Главный инструмент управленческого учета, позволяющий контролировать деятельность центра затрат — смета.

Под сметой операционных расходов понимаются те внутренние расходы деятельности центра управленческих затрат, которые контролирует его руководитель. Чаще всего это фонд оплаты труда. Реже сюда включаются накладные расходы, если они передаются под ответственность руководителей подразделения (смета канцелярских, представительских, командировочных расходов и пр.). Совсем редко встречаются ситуации (в основном, на крупных предприятиях), когда руководители крупных же функциональных служб в пределах выделенных им сметных сумм получают полномочия по найму сторонних организаций для обеспечения выполнения целевого бюджетного задания (например, по найму консультационных, инжиниринговых, аудиторских и прочих фирм). В любом случае, все категории расходов, передаваемые в рамках бюджетного периода под ответственность руководителей служб, включаются в их смету. Определение контролируемых статей — ключевая задача при внедрении на предприятии системы учета по центрам ответственности. В идеале все затраты должны быть закреплены за соответствующими подразделениями и конкретными подотчетными лицами. Менеджер подразделения должен иметь реальную возможность влиять на величину этих затрат. Широкое распространение получили гибкие сметы, позволяющие пересчитывать ожидаемые затраты на фактический объем производства.