Бухгалтерлік есептің даму

Бухгалтерлік есептің даму тарихын  білу арқылы осы саланың экономикалық өмірге аса қажет болғандығын  және экономиканың сатылы кезеңдерге сай қайта құрылуына байланысты шаруашылық үрдістегі фактілердің  қалыптасу кезеңдерін сипаттай білу мүмкіндігі туындайды.

Ерте заманда бухгалтерлердің  өз таңбасы болған. Бухгалтерлердің  интернационалдық таңбасында — Күн, Таразы және Бернуллидің қисық сызығы белгіленіп, бұл таңбаға «Ғылым —  Ұлттық — Тәуелсіздік» деген сөздер жазылған.

Күн — қаржылық әрекеттің жарық  болуын, таразы — баланстық теңдікті, ал Бернулли сызығы — есептің бір кезде пайда болып, өмір бойы жүргізілетіндігін бейнелеген. «Есеп» термині құдайдың құпиясы мағынасында қаралған. Ертедегі Египетте фараондар үйінің «бас бухгалтері» Неферхотеп дейтін философ болыпты. «Ақылы терең, жүрегі шыдамды, шындық іске қуанатын, әділетсіздікке сыртын көрсететін, қолы таза, жамандықты қуатын, шындықты жаза білетін, өтірікке бармайтын» (М.И.Кутер «Теория бухгалтерского учета». 8-ші беті) деген нақыл сөздерді жазып қалдырған осы Неферхотеп болса керек. Жазылған кітаптар мен ғылыми және тарихи мақалаларға сүйенсек, бухгалтерлік есеп тарихы алты мың жылды құрайды екен.

Бухгалтерлік есеп жүргізудің бастапқы негізін салушы ерте замандағы зерттеуші  түлғалар, біздің пайымдауымызша, өте талантты, асқан білімді, ойшыл адамдар болса керек.

Бухгалтерлік есептің дамуы  тарихындағы бірінші мың жылда  есеп объектілері, есеп жүргізудің әдіснамалары, түгендеуші есеп орісінде ғана өзгеріске  түсіп отырған. Түгендеуші есепті күні бүгінге дейін орыс тілінде қарапайым «униграфиялық» есеп деп атайды. Жер бетіндегі әлеуметтік, экономикалық және саяси жағдайлардың дамып, шаруашылық жүргізу әдістері қайта қүрылып, қызмет түрлеріңің көлемі артып, шаруашылық жүргізу үшін қажетті мүліктер мен мүның күрамы әр түрлі болатындығы, бухгалтерлік есептің пәні мен әдіснамасы өрісінде таныла бастаған. Дей тұрғанмен есеп жүргізудің максаты өзгеріске түспейтіндігіқ мүның өзі қолда бар мүліктер мен шаруашылық айналысына түсуші жақтармен есеп айырысып отыруға арналған мағына екендігі мыңдаған жылдар бойы жалғасып келе жатқан үрдіс. Осыдан бес мың жыл бүрын счеттар жүргізу әдісі, есеп объектілерін жүйелеудің жолдары, мүліктерді түгендеу, контокорренттік өзара есеп айрысу және шығындар жүмсаудың сметасын жасау әдіснамалары пайда болған. Екіжақты жазу жүйесі адамзат тарихының дамуындағы ашылған үлы жаңалыққа жатады. Екіжақты жазу қарапайым жазу принципіне негізделген. Счеттарға жазу тек қана бірақ рет, бір счеттың дебетіне немесе бір счеттың кредитіне бірақ рет жазылатын болған. Бүл кезде бірегей ақшалай өлшеммен өлшеу, екі жақты жазу, баланс әдістері қолданылмаған.

Униграфиялық қарапайым бухгалтерия, қүрылып, шаруашылық фактілері қандай өлшеммен санда болмасын, бастапқыдағы фактілердің пайда болуындағы өлшем, басқада өлшемдерге айналдырылмай арнайы символдармен белгіленген счеттарға тікелей жазылып отырған.

Бухгалтерлік есеи тарихын зерттеушілердің  мәліметіне қарағанда бухгалтерлік есеп бес кезеңнен:

түгендеуші есеп;

езара контокорренттік есеп айрысу;

есеп объектісі болып танылған ақша;

есеп объектісі түріндегі ақшаның  есеп айрысу үрдісімен бірігуі;

ақша мен контокорренттік өзара  есеп айрысу жолдары біріктіріліп,жоғарыда айтылған түгендеуші есепті жойды]

Униграфиялық түгендеу есебінің бастапқы кезеңінде мүліктік қүндылықтар  қалдығы ғана’есепке алынып,мүндай қалдықтар есеп мәліметтерін тасымалдаушы материалдарға жазылған. Есеп мәліметтерін тасымалдаушы материалдар ретінде көп жылдық тропикалық өсімдік жапырақтары (папирус), балшықтан істелген тақтайшалар т.б. қолданылған. Осындай материалдарды есеп қүралдары ретінде пайдалану нәтижесінде есеп регистрлары, тіркеуші қүжаттар пайда болған. Папирус және пергаментке есеп мәліметтерін жазу арқылы «бос қағаздар», ал балшықтан істелген тақтайшаларға түсірілген мәліметтерді тіркеу негізінде «карточкалар» пайда болған. Бүдан соң есеп жүргізуге қолданылған бос қағаздардағы мәліметтер есеп кітаптарына жинақталып жазыла бастаған. Бос қағаздар мен карточкаларға жазылған қолда бар мүліктер санының есебі натуралды сандық өлшеммен жазылған. Натуралды өлшеммен есеп жүргізу негізінде мүліктік түгендеу (инвентаризация), тіркеу, тізімдеу әдістері қолданылған. Түгендеу әдісі ертедегі барлық елдердің есеп жүргізу тәжірибесінде қолданыііып, мүліктердің қалдығын анықтауға арналған ресми қүжат болып танылған. Күні бүгінге дейін бухгалтерлік есеп жүйесіне тән түгендеу әдісі өз мағынасын жойған жою ертедегі Египетте біздің арамызға дейін екі мыңыншы жылдары кіріс-шығыс есебі пайда болыпты. Бүдан соң дайындалатын ағымдағы есеп (перманентный) байланысы жоқ түгендеуші үзілмелі (дискретный) есеп орнына қолданыла бастаған. Есеп мәліметтерін тасымалдаушы жапырақ қағаздарға (папирус) тек қана мүліктер қалдығын ғана жазып қоймай, мүліктер өрісіндегі барлық әрекет өзгерістер жазылытын болған. Жалғастырып жазу (перманенттік) есебінің мақсаты-материалды қүндылықтарды алу мен беру есебінің дүрыстығын тексеріп отыруға арналған. Материалды қүндылықтар беру фактісі жапырақ (папирус) қағазына үш адамның қатысуымен: бірінші адам жапырақ қағазға берілетін қүндылықтың санын, екінші адам нақтылы берілген қүндылықтың санын, ал үшіншісі берілетін және берілген қүндылық айырымын шығарып жазатын болған. Ең исгізгі мақсат-материалды қүндылықтар қозғалысының күн сайынғы қалдығын анықтап отыру еді. Есеп жүмысын осылайша жүргізу тек қызмет көлемі аз ғана шаруашылықтар деңгейінде жүргізілген. Жүмыс күні аяқталғаннан соң әрбір беруші мен алушы жақтар бойынша қүндылықтардың жеке-жеке атаулары көрсетіліп, бүлардың қозғалысы жөніндегі қорытынды есеп жасалынып отырған. Қорытынды есеп жасау үшін арнайы күрылған үлгі қағаздың әрбір бетіндегі жазулар жеке жинақталып, бұдан соң жалпы жинақ шығарылып тұрған.

Құндылықтардың жеке атауларына сай  кіріс-шығыс құжаттары жасалынып, мұндағы мәліметтерді жекелеген  топтарға топтастырылып жазыла бастаған. Яғни айналым құжаты жасалып, бастапқы қалдыққа осы күнгі қосылған құндылық саны қосылып, бұдан жұмсалған немесе берілген құндылықтар сакы шегеріліп, соңғы қалдық шығарылатын. Соңғы қалдық жазудың нәтижесі қолда бар құндылықтар санымен түгенделіп, салыстырылып отырған. Құндылықтар жөнінде жазылған мәлімет пен қолда бар құндылықтар санының айырымы болған жағдайда мұның себебі анықталып, кімнің кінәлі екендігі белгіленетін болған. Есеп жұмысын осылайша жүргізіп, тексеру мен салыстыру нәтижесінде синтетикалық жинақтау және аналитикалық жіктеу счеттарының пайда болуы да мүмкін. Мысалға, арпа, бидай, жүгері, күріш т.б. дәнді дақылдарының жекелеген есебі «дәнді дақылдарға» арналған синтетикалық жинақтау есебінің қүрамында жүргізілген. Яғни синтетикалық жинақтау және аналитикалық жіктеу счеттарының қалдығы бірдей болатындығы дәленденген.

Бухгалтерлік есеп тарихын зертеушілердін зерттеуіне қарағанда шаруашылық фактілерінің мәліметтерін хронологиялық тіркеп жазу әдісі қолданылған.

Материалдық есеп жүргізу негізінде  орын алған шаруашылық фактілерін хронологиялық түрғыда үздіксіз тіркеу арқылы материалдардың дүрыс жүмсалуы тексеріліп отырған. Тексерудің дүрыстығы қажетті рәсімдеулерден: алынған қүндылықтардың аталуы мен саны, бүлардың кімнен алынғандығы, қүндылықтарды алушының аты-жөні, орын алған фактінің ай-күнін көрсетіп жазу жүмыстары орындалғаннан кейін ғана дәлелденген.

Ертедегі Египетте материалдық  есеп пен жүмсалған шығындардың  сметалық есебінің элементтері біріктіріліп, негізінен материалды қүндыльщтар  қозғалысының күнделікті есебі жүргізіліпті. Мүндай қарапайым есеп жүргізу мысалына: қүдық қазушыларға, жалдамалы жүмыскерлерге, дәрігерлерге, қүлдарға, күзетшілерге, үй қызметшілеріне, іс қағазын жүргізушілерге т.б. берілетін бір айлық тамақ нормалары, бидай, ет т.с.с. шығындар сметасын белгілеу фактілері жазылып отырған.

Босатылған, жүмсалған қүндылықтар  қозғалысын жүргізуші қүжаттар екі, үш данаға бөлініп жазылған. Даналап  жазудың негізі Вавилонда салынып, мүнда жүмсақ балшықтарға жазылған мәліметтер қате болған жағдайда балшьщ тақтайшалар жойылып, түзу жазулар басқа балшық тақтайшаларға жазылып отырған.

Ерте заманда есеп мәліметтері  жазылған материалдар (балшық тақтайшалар, жапырақтар, сүйектер.) арнайы қүндылықтар  болып саналған. Есеп күжаттары «осы жылғы», «келесі жылғы» қүжаттарға топтастырылып, арнайы жәшіктер мен дорбаларға салынып, бүлардың аузын белдіктер, жіптер т.б. байлап белгілер соғатын болған. Бүдан соң «есеп жасаушылар» мүліктер қүрамына кіретін заттардың жеке атауларын, малдар мен қүралдардың т.б. қүндылықтар қозғалысын атап жазуды үйренген. Жекелеген қүндылықтардың пайда болуының қасиетіне қарай, бүларды ірілендірілген топтарға топтастырып санап отырған. Қүндылықтарды топтастырып, бір өлшемге келтіру нәтижесінде шартты өлшеммен өлшеу қажеттігі туындаған. Ертедегі Вавилонда «шартты кірпіш» және «адам күні» өлшемімен елшеу әдісі қолданылған. Бүдан соң шартты өлшемдерді қолданудың нәтижесінде және қүндылықтардың пайда болуының қасиеттерін жекелей өлшеу қажеттілігінен счеттар үғымы пайда болған.

Біздің жыл санауымыздың XVIII ғасырына дейін Вавилонда бухгалтерлік есептің жекелеген қүқықтық қасиеттері заңды түрде таныла бастаған. Мысалға, Хаммбураби саудагер купецтердің тәуелсіз есеп жүргізуін талап еткен. Шіркеулер мен мешіттерге берілетін қүндылықтар мемлекеттік түрғыда қадағаланып, бүларға берілетін ақшалар сомасы тиісті адамдардың кол қойып растауынсыз есепке алынбаған.

Біртіндеп тауарлы қатынастардың  тереңдеп үлғаюына байланысты контокорренттік (есеп айырысу) счеты пайда болды. Хаммураби заңының түжырымында  есеп айырысу операцияларының екі типі: 1) мүліктер бойынша есеп айырысу мемлекеттік коймалар мен шіркеулер қоймасы арқылы;  2) қатысушы жақтар арасында нақты ақша төлемей есеп айырысу жағы қаралғаи.

Ерте заманда, шамамен 12 — ші ғасырда, бані/тер атқаратын міндеттерді шіркеулер және сауда қоғамы атқйрған. Банктегі қаражат көздері банк құруға қатысушылардың қосқан үлесінен қалыптасқан. Банктегі қаражаттар екіге: негізгі және айналымдағы капитал болып бөлініп қаралған. Негізгі капитал есебінен қаражат алушы жақтарға пайыздық несиелер беріліп, ал айналым капиталының есебінен көпестер операцияларының ағымдағы шығындары жабылып отырған.

Есеп айырысу жұмыстары натуралды  шаруашылық деңгейінде жүргізіліп, берілген ссудалар мен натуралды жарналар көлемінде ғана орындалған. Мысалға, клиенттер қосқан астық түріндегі салымдар несиелендіруші субъектілер қоймасында сақталған. Несиелендіруші орындар үлес қосушылардың сүрау тацсырмасының жгізінде — мемлекеттік салықтарды (фикс) төлеп отьіруды өз міндетіне алып отырған. Яғни екіжақтық есеп айырысу дәнді астықтар өлшемімен жүргізілген.

Тағы бір айта кететін жағдай — есеп айырысу фактілері жеке дара (бір адам арқылы) немесе үжымдық (бірнеше адамдардың) қатысуымен орындалып  отырған. Осылайша есеп айырысулар қалалар  мен шаруашылықтар деңгейінде жүргізілген. Мемлекетпен есеп айырысу қаражаттарды бөлу мен қайта бөлу мақсатында натуралды өлшеммен жүргізілген. Жеке меншік иелерімен есеп айырысу тауар айырбастау операцияларымен орындалған. Бірегей ақшалай өлшем болмағандықтан және тауарлы-ақша қатынастарының жеткіліксіз дәрежеде дамымауына байланысты несиелік қаражаттар белгіленген міндеттерді ғана орындап отырған. Несие беру тек қана арнайы қабылданған заң шеңберінде жүргізілген. Несиелендіруші мекемелер несие алушы жақтардан (клиенттерден) арнайы сенімхаттар алып, қарызға түсетін қаражат жөнінде ресми келісім-шарт негізінде несие беріп отырған. Қарыз алушы клиенттерге берілген және қайтарылмаған несие сомаларының деңгейін анықтап отыру үшін сенімхаттағы және келісім-шарттағы сомалардың көлемі тексеріліп, несиедегі сомалар жөншдеп мәліметтер салыстырылып отырған.

Кейіннен, шамамен 12 — ші ғасырдың аяғына таман есеп айырысу жүмыстары  өлшеп таразылау, ақша жәнр натуралды  өлшемдер қолдану арқылы жүргізіле  бастады. Алайда есеп айырысу жөніндегі  жазулар балшыққа жазылып, ағымдағы күнделікті операцияларды арнайы счеттарға жазу жағы қиындықтар тудырды. Жедел есеп болмады, әр күнгі айналым операциялары бір қалыпты жинақталмайтын болды. Мүндай қиындықтар бастапқы қүжаттардың қажеттілігін туындатты. Бастапқы қүжаттардың пайда болуына қарай счеттарға жазылған жазуларға мөр басылатын болды. Қүжаттар өз міндеттеріне қарай кірістік және шығыстық болып екіге бөлінді. Ертедегі бухгалтерияда «дебет» және «кредит» категориялары қолданылмады. Қайта бағалау мақсатында немесе қүндылықтарды бір өлшемге келтіру үшін арнайы термин «кар»¹ қолданылды. «Кар» термині материалды қүндылықтардың санын эквиваленттік бір өлшемге келтіру мақсатында күмістің бір сиклюінің² өлшемімен өлшенді.

Мысырлықтар мен вавилондықтар  есеп ақпараттарын ең бірінші болып қағазға түсірді. Бүлар жиналған астық пен мал^ сандарын тексеріп отыру үшін жазулар (белгілер) ойлап тапқан.

1937 жылы Жорж Ифраның келтірген  мәліметіне қарағанда-Чехословакияның  Вестонисе аймағында осыдан 20 мың  жылдан астам өмір сүрген қасқырдың сүйегіне елу бес таңба белгі қойып, бүл белгілерді екі қатарға топтастырып санағанда ерте заманғы «есеп приборының» қарапайым түрлері болғандығы дәлелденген³. Сүйек таяқшаларымен есеп жүргізуді ең әуелі аңшылар пайдаланса керек. Әрбір атылған аңдар санын сүйекті кесіп, арнайы таңба белгілер қою арқылы саналған. Бүдан, біздер бухгалтерлік есептің ең әуеЛгі элементінің пайда болғандығын болжай аламыз.

Кейбір деректерге қарағанда санаққа, санауға түсетін нәрселер онім түрінде  сатылатын болған. Санау қүралдары тауарлар түрінде, пайдаланылып, бухгалтерлік есептің алғашқы құралы болып танылған. Мысалға май құйылған құмыралар саны, малдардың үрғашысы мен еркегі, қүралдардың саны, т.с.с. арнайы белгі таңбалар салу арқылы белгіленген. Арнайы жасалған белгілер мен таңбалар салу нәтижесінде жазулар, әріптер пайда болса керек. Жекелеген әріптерді ыңғайлы пайдаланудың нәтижесінде алфавиттік жазулар жазыла бастаған. Күні бүгінге дейін біздердің пайдалануымыздағы әріптер нүсқасы ең әуелі Сикай жартыаралынан басталыпты. Біртіндеп алфавит Грецияға тараған. Біртіндеп келген осы алфавитті гректер өз алфавитына айналдырған. Тіл қүрылымын зерттеудің нәтижесінде гректер грамматика мен синтаксисті қалыптастырған.

Қарапайым арифметикалық амалдарды  ара қатынастық сауда-саттық фактілеріне қолданудың нәтижесінде цифрлар мен әріптер жазу өнері пайда болған. Яғни, арифметикалык амалдарды қолдану нәтижесінде жазу өнері пайда болса керек. Бүдан соң жеке адамдар, сондай-ақ саудагерлер мемлекеттік мүддені қорғау мен сақтау мақсатында есептесу мәдениетін (үғымын) енгізген. Ал арифметика болса, бүл математиканың саласына жататын сандардың қасиеті мен сандар арасындағы амалдарға тән ілім болып табылады. Арифметиканың аталуы гректің «рефлесс» сөзінен шыққан. Математика — ғылымның тілі. Грек тілінде «матема» сөзі тану мен үйрету пәні. Гректер сандар төориясы мен есептеу шеберлігі мәдениетін бірінен бірін ажыратып қараған. Гректер сандар төориясын математикалық үлкен үғым түрғысында қарап, бүдан философиялық терең мағына талап етіп отырған. Математика іліміне терең философиялық мән берудің нәтижесінде гректер «логистика», «есеп» дейтін қолданбалы үғым ендірген.