Уклонение от уплаты налогов

Полагается, что  об общественно опасных последствиях в виде непоступления в казну государства денежных средств можно вести речь с момента истечения срока, установленного в налоговом законодательстве для уплаты конкретного налога или страхового взноса.

С этого момента  и являются оконченными преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ.

По части 2 статьи 199 УК наказуемо то же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере. Важно учитывать, что согласно части 2 статьи 35 УК РФ, преступление признается совершенным группой лиц по предварительному сговору, если в нем участвовали лица, заранее договорившиеся о совместном совершении преступления. Особо крупным размером является сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более десяти миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тридцать миллионов рублей. Понятие финансового года содержится в статье 12 Бюджетного кодекса РФ, которая устанавливает, что один финансовый год соответствует календарному году и длится с 1 января по 31 декабря. 
 
 
 
 
 
 
 

 

§2. Субъект и субъективная сторона уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации 
 

Согласно действующему уголовному законодательству субъектом преступления в форме уклонения от уплаты налогов может быть признано вменяемое физическое лицо, достигшее шестнадцатилетнего возраста. Субъект преступления специальный - руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера). Иные служащие организации-налогоплательщика (организации-плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники данного преступления, умышленно содействовавшие его совершению.

Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, либо склонившее к  его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика  или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и  т.п., несет ответственность в  зависимости от содеянного им как  организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части статьи 33 УК РФ и соответствующей части  статьи 199 УК РФ.

Действия должностных  лиц органов государственной  власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению  от уплаты налогов, надлежит квалифицировать  как соучастие в совершении преступления. Если же при этом лица действовали из корыстной или иной личной заинтересованности - то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и органов местного самоуправления. 

Субъективная  сторона характеризуется только прямым умыслом. Действия предпринимаются  виновным с целью неуплаты налогов. В подтверждение можно привести Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 № 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова» в котором подчеркнуто, что состав исследуемого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла, который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога. В диспозиции ст. 199 УК РФ «заведомость» является признаком, дополнительно указывающим на умышленный характер совершаемого преступления, то есть на то, что обязанность по уплате налога не исполнена в результате представления в налоговые органы заранее сфальсифицированных, не соответствующих действительности сведений. Соответственно неуплата налога, являющаяся следствием арифметической или технической ошибки или неправильного применения законодательства, не образует состава данного преступления.¹³ 
 

 

§ 3.Основные способы совершения налогового преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ 
 

Вопрос о наиболее характерных и распространенных способах уклонения от уплаты налогов  и страховых взносов в государственные  внебюджетные фонды с организаций  является весьма важным для правоприменительной  практики. Анализ практики работы налоговых  органов показывает, что способы  уклонения можно свести в следующие основные группы 
1. Уклонение от регистрации в налоговых органах в качестве налогоплательщика с сокрытием всех объектов налогообложения. 
Необходимо отметить, что данный способ постепенно теряет свою значимость. Проверки Министерства по налогам и сборам РФ выявили снижение количества организаций, уклоняющихся от постановки на налоговый учет в 1998 году по сравнению с 1997 годом на 0,5% ¹⁴ 
2. Сокрытие дохода (прибыли) и иных объектов налогообложения путем: 
- осуществления финансово-хозяйственных операций без соответствующего документального оформления с использованием крупных наличных сумм; 
- представления по взаимной договоренности руководителями юридических лиц своих расчетных счетов для совершения денежных операций, скрываемых от бухгалтерского учета; 
- открытия в различных банках нескольких расчетных счетов и проведение через них расчетно-денежных операций без отражения в бухгалтерском учете; 
- искусственной самоликвидации организации в конце отчетного налогового периода либо перед ожидаемой проверкой, либо после проведенной налоговой проверки, выявившей большие суммы сокрытых от налогообложения доходов; 
- регистрации предприятий в одном районе или городе при открытии счетов в банках других городов, уклонение от уплаты налогов как по месту регистрации, так и по месту ведения хозяйственной деятельности; 
- составления фиктивных контрактов и договоров для сокрытия реально произведенной или финансово-хозяйственной операции (фиктивные договоры поставки, оказания услуг, лизинга и др.). 
3. Занижение полученных доходов и завышение произведенных расходов путем: 
- занижения в официальных учетных и платежных документах по договоренности сторон реальной стоимости выполненных работ, оказанных услуг, поставленных товаров с проведением расчетов наличными деньгами без отражения в бухгалтерском учете; 
- занижения облагаемого налогом оборота; 
- маскировки оплаты за неучтенную продукцию оказанием финансовой помощи; 
- использование различных вексельных схем следующим образом. 
Местные предприятия разбиваются на несколько юридических лиц, и все платежи закрепляются за одним из них – самым убыточным. В счет платежей одно предприятие принимает от другого векселя, Затем эти векселя сдаются третьему юридическому лицу, векселями которого рассчитываются по платежам. Первое предприятие является прибыльным. В вексельной схеме часто участвуют местные банки. 
- использования кредитно-залоговой схемы, осуществляемой при помощи банка. 
Предприятие берет в этом банке кредиты под залог, например, мазута с обязательным условием хранения его на нефтебазах фирм, контролируемых банком. Кредитный договор действует от трех и более месяцев в течение отопительного сезона, когда цены и спрос на мазут максимальны. В это время предприятие добивается поставки топлива из государственного резерва, а выдавший кредит банк проводит ряд операций с заложенным мазутом. 
- завышения произведенных затрат, завышение затрат, отнесенных на себестоимость продукции, отражение в бухгалтерской отчетности затрат, которые в действительности не производились. 
4. Переложение налоговых обязательств на несуществующие юридические лица. 
5. Неотражение в документах бухгалтерского учета и отчетности оборота товарно-материальных ценностей и денежных средств путем: 
- неоприходования полученной выручки по кассовой отчетной документации; 
- отсутствия учета товарно-материальных ценностей; 
- фальсификации учетно-отчетной документации. 
В частности, ряд организаций, получавших товары по импорту, представляли в таможню фиктивные инвойсы с заниженными ценами, в результате чего значительно снижались суммы таможенных платежей и налога на добавленную стоимость. В повседневной же работе организации и «черном», теневом, учете использовались подлинные документы. Таким образом, присваивалась разница между реальными и должными налоговыми и таможенными платежами. 
6. Отсутствие учета объектов налогообложения при условии их сокрытия. 
Отсутствие бухгалтерского учета почти всегда указывает на уклонение от уплаты налогов. 
7. Незаконное использование налоговых льгот путем: 
- фальсификации количества инвалидов, работающих на предприятии; 
- отражения в документации фиктивных экспортных сделок; 
- заключения фиктивных договоров о совместной деятельности. 
Наиболее существенными с точки зрения сокрытых от налогообложения сумм являются такие схемы, как уклонение от уплаты налогов с помощью так называемых «проблемных» банков, уклонение с применением оффшорных схем и уклонение от уплаты НДС с помощью фиктивных экспортных операций. 
Схема уклонения от уплаты налогов с использованием проблемных банков основывается на ст.45 НК РФ, предусматривающей, что обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Денежные средства, действительно, списываются со счета налогоплательщика, однако в бюджеты различных уровней они не поступают по причине отсутствия средств на корреспондентском счете банка. Таким образом, обязанность по уплате налога налогоплательщиком формально исполнена, привлечение же банка к ответственности затруднено, так как умысел в данном случае труднодоказуем и неочевиден. С появлением такой возможности налогоплательщиками реже стали применяться различные легальные и полулегальные схемы уклонения. В 1999 году МНС РФ составило списки банков-должников. Налоговым органам запрещалось выдавать налогоплательщикам справки о постановке на учет в банки, включенные в реестры кредитных организаций, имеющих задолженность перед бюджетом. К лету 1999 года, по оценкам МНС РФ, проблемных банков насчитывалось свыше 440.¹⁵

 

Глава III. Привлечение к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации в России и зарубежом 

§1.Расследование налогового преступления квалифицируемого ст. 199 УК РФ и особенности привлечения к уголовной ответственности 
 

Существует Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 64 от 28 декабря 2006 года «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления», которое разъясняется судам порядок применения статей 198, 199, 199.1, 199.2 Уголовного кодекса РФ, что несомненно важно при разрешении дел о налоговых преступлениях.

В Постановлении  разъяснены понятия налогов, сборов, уклонения от их уплаты, налоговой  декларации и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов, налогового агента, даны разъяснения также и по субъекту и субъективной стороне составов преступлений, порядку исчисления крупного или особо крупного размера уклонения  от уплаты налогов или сборов, сокрытия денежных средств либо имущества  организации или индивидуального  предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.

Кроме того, судам  рекомендовано учитывать, что в  приговорах по делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, должно содержаться решение  по предъявленному гражданскому иску, но при этом не подлежит удовлетворению гражданский иск в части взыскания  с виновного штрафа, поскольку  в соответствии с пунктом 3 статьи 108 НК РФ предусмотренная данным Кодексом ответственность (в виде штрафа) за деяние, совершенное физическим лицом, наступает в том случае, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации.

Также рекомендовано  по делам о преступлениях данной категории исследовать, содержатся ли в постановлении о привлечении  в качестве обвиняемого, обвинительном  заключении данные о том, какие конкретно  нормы законодательства о налогах  и сборах, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым, а также сроки уплаты конкретного  налога и (или) сбора, и если в обвинительном  заключении отсутствуют указанные  и другие данные, что исключает  возможность постановления судом приговора или вынесения иного решения на основе данного заключения, судья в силу статьи 237 УПК РФ по ходатайству стороны или по собственной инициативе должен решить вопрос о возвращении дела прокурору для устранения препятствий к его рассмотрению.

В связи с  принятием этого Постановления  утратило силу Постановление Пленума  Верховного Суда Российской Федерации  от 4 июля 1997 г. N 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации  уголовного законодательства об ответственности  за уклонение от уплаты налогов».

Конкретизируя вопрос об уголовной ответственности  за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, стоит  заметить, что законодатель говорит об уклонение от уплаты любых налогов и сборов, взимаемых с организации, в том числе единого социального налога. Основной задачей расследования рассматриваемой разновидности налогового преступления является установление следующих обстоятельств:

- способ преступного  посягательства;

- субъект преступления  и его служебное положение;

- оценка размера  ущерба преступного посягательства;

- состав участников  преступления и роль каждого  из них в совершенном деянии.

До момента  установления в ходе расследования  указанных обстоятельств расследование  производится по части первой статьи 199 УК РФ. Устанавливая способ совершения налогового преступления, следствие ведет поиск доказательств, подтверждающих тот факт, что противоправное деяние было совершено. Определяя способ совершения налогового преступления, следствие осуществляет поиск доказательств, подтверждающих, что противоправное деяние в форме уклонения от уплаты налогов было совершено физическим лицом именно путем:

- непредставления  налоговой декларации;

- непредставления  иных документов, представление  которых в соответствии с законодательством  РФ о налогах и сборах является  обязательным;

- включения в  налоговую декларацию или такие  документы заведомо ложных сведений.

Закономерным  итогом указанных действий стал факт уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с юридического лица.

Текст статьи 199 УК РФ предусматривает уголовную ответственность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил. ¹⁶

К ответственности по статье 199 УК РФ может быть привлечено лишь должностное лицо той организации, которая не только не уплатила в добровольном порядке соответствующие налоговые платежи, но и противодействует их принудительному взысканию.

К организациям, о которых говорится в статье 199 УК РФ, относятся все указанные  в налоговом законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц.

Организациями для целей налогообложения на основании нормы статьи 11 НК РФ признаются:

- российские  организации - юридические лица, образованные в соответствии  с законодательством РФ;

- иностранные  организации - иностранные юридические  лица, компании и другие корпоративные  образования, обладающие гражданской  правоспособностью, созданные в  соответствии с законодательством  иностранных государств, международные  организации, их филиалы и представительства,  созданные на территории РФ.

Оценка размера  нанесенного ущерба производится по правилам, указанным в примечании к статье 199 УК РФ. Крупным размером нанесенного ущерба признается сумма, за период в пределах трех финансовых лет подряд:

- превышающая  1,5 млн. руб.;

- составляющая  более 500 тыс. руб., при условии,  что доля неуплаченных налогов  и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов  и (или) сборов.

Особо крупным  размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд:

- 7,5 млн. руб.;

- более 2,5 млн.  руб., при условии, что доля  неуплаченных налогов и (или)  сборов превышает 20% подлежащих  уплате сумм налогов и (или)  сборов.

При установлении следствием фактов, указывающих на особо крупный размер ущерба, нанесенного  налоговым преступлением, содеянное  подлежит переквалификации по пункту "а" части второй статьи 199 УК РФ. В случае если в ходе расследования  было установлено, что в совершении налогового преступления участвовало  более одного человека, следствию  необходимо определить состав участников преступления и роль каждого из них  в совершенном деянии. При определении роли лиц, участвовавших в совершении преступления, следствию необходимо установить исполнителей, организаторов, подстрекателей и пособников преступления. 

 

Роль  конкретного лица в совершении налогового преступления	Виновное лицо признается:	Квалификация
Лицо  непосредственно совершило преступление	Исполнителем  преступления	Статья 199 УК РФ
Лицо  непосредственно участвовало в  совершении преступления совместно  с другими лицами (соисполнителями)	Исполнителем  преступления	Статья 199 УК РФ
Лицо  совершило преступление посредством  использования других лиц, не подлежащих уголовной ответственности в  силу возраста, невменяемости или  иных обстоятельств, предусмотренных  УК РФ	Исполнителем  преступления	Статья 199 УК РФ
Лицо  организовало совершения преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ	Организатором преступления	Часть 3 ст.33 УК РФ, ст.199 УК РФ
Лицо  осуществляло руководство совершения преступных действий	Организатором преступления	Часть 3 ст.33 УК РФ, ст.199 УК РФ
Лицо  склонило к указанным действиям  виновное лицо (путем уговора, подкупа, угрозы или иным способом)	Подстрекателем	Часть 4 ст.33 УК РФ, ст.199 УК РФ
Лицо  содействовало совершению преступления советами, указаниями, предоставлением  информации, средств или орудий совершения преступления либо устранением препятствий	Пособником  преступления	Часть 5 ст.33 УК РФ, ст.199 УК РФ