ЕСХН: особенности нового аграрного спецрежима

Обратите внимание: требование вести бухгалтерский учет (и корректировать его показатели в соответствии с гл.26.1) распространяется и на организации, и на предпринимателей, и на крестьянские (фермерские) хозяйства. Напомним, что предприниматели по Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" не обязаны вести бухгалтерский учет. Согласно пп.2 ст.4 этого Закона они "ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации". В данном случае налоговое законодательство требует от налогоплательщиков, чтобы показатели, участвующие в расчете налоговой базы по ЕСХН, они определяли на основании данных бухучета (п.8 ст.346.5 НК РФ).

 

Таблица 2

 

Порядок применения спецрежимов: ЕСХН и УСН

 

Параметры	Единый            сельскохозяйственный налог	Упрощенная система   налогообложения
Элементы единого налога
Объект            налогообложения,  налоговая ставка	Доходы минус расходы, 6%	1. Доходы, 6%
		2. Доходы минус       расходы, 15%
Признание         доходов	В соответствии с гл.25      НК РФ	В соответствии с      гл.25 НК РФ
Признание         расходов	Закрытый перечень из        28 позиций	Закрытый перечень из  23 позиций
Налоговый период	Календарный год	Календарный год
Отчетные периоды	Полугодие	Первый квартал,       полугодие, 9 месяцев  календарного года
Уплата единого налога
Срок уплаты       авансовых         платежей по       итогам отчетных   периодов	Не установлен	Не позднее            25 апреля, 25 июля,   25 октября
Срок уплаты       налога по итогам  налогового        периода	Организации - не позднее    31 марта следующего года;   предприниматели - не        позднее 30 апреля           следующего года	Организации - не      позднее 31 марта      следующего года;      предприниматели - не  позднее 30 апреля     следующего года
Налоговые декларации по единому налогу
Сроки             представления	По итогам полугодия и года	По итогам первого     квартала, полугодия,  9 месяцев и года
Критерий для дальнейшего применения спецрежима
Доход (доля       дохода)	За налоговый период доля    дохода от реализации        произведенной               сельхозпродукции и (или)    выращенной рыбы, включая    продукцию первичной         переработки, произведенную  из собственного             сельхозсырья и (или)        выращенной рыбы, в общем    доходе от реализации        товаров (работ, услуг)      составляет 70 и более       процентов	За отчетный           (налоговый) период    полученный доход не   превышает             15 млн руб.
Остаточная        стоимость         имущества	Критерий не установлен	Остаточная стоимость  основных средств      (ОС) и                нематериальных        активов (НМА)         организации по        данным                бухгалтерского учета  не превышает          100 млн руб.          Для предпринимателей  критерий не           установлен
Дополнительные требования
Выполнение        обязанностей      налоговых         агентов	В случаях, предусмотренных  НК РФ	В случаях,            предусмотренных       НК РФ
Ведение           бухгалтерского    учета	Обязательно	Не обязательно, за    исключением учета ОС  и НМА

 

Глава 6 Признание доходов

 

Порядок признания доходов при ЕСХН, установленный ст.346.5 НК РФ, аналогичен тому, который действует при "упрощенке". Организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (ст.249 НК РФ), внереализационные доходы (ст.250 НК РФ) и не учитывают доходы, предусмотренные ст.251 Кодекса. Индивидуальные предприниматели учитывают только доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

Все доходы признаются по кассовому методу. То есть датой их получения считается день поступления денег на банковский счет или в кассу, а также день получения иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав. При этом в Кодексе особо оговаривается порядок признания отдельных доходов при смене режима налогообложения теми организациями, которые определяли налоговую базу по налогу на прибыль по методу начисления. На дату перехода такие организации должны включить в доходы суммы авансов по договорам, которые будут исполнены в период применения спецрежима. В то же время такие налогоплательщики не учитывают в составе доходов, облагаемых ЕСХН, оплату, поступившую в период применения спецрежима, за товары (работы, услуги), доход от реализации которых включен в налоговую базу по налогу на прибыль в период применения общего режима налогообложения.

Заметим, что у предпринимателей подобных проблем не возникает, поскольку и до, и после перехода на спецрежим они определяют доходы и расходы кассовым методом.

 

Глава 7 Признание расходов

 

Как и при "упрощенке", для плательщиков ЕСХН установлен закрытый перечень расходов, учитываемых при определении налоговой базы (п.2 ст.346.5 НК РФ). Эти расходы аналогичны тем, которые признаются при "упрощенке", однако для ЕСХН перечень затрат длиннее. Дополнительно в него включены:

- расходы на питание работников, занятых на сельскохозяйственных  работах;

- расходы на информационно-консультативные  услуги;

- расходы на повышение квалификации кадров;

- судебные расходы и арбитражные  сборы;

- расходы в виде уплаченных  сумм пеней и штрафов за  неисполнение или ненадлежащее  исполнение обязательств, а также  в виде сумм, уплаченных в возмещение  причиненного ущерба.

Все затраты налогоплательщик вправе признать расходами только после их фактической оплаты. Расходы должны быть также экономически обоснованны и документально подтверждены. Для некоторых расходов установлен особый порядок признания.

Расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов (НМА) плательщики ЕСХН учитывают и признают практически так же, как и "упрощенцы". По основным средствам и НМА, приобретенным после перехода на уплату ЕСХН, расходы признаются в момент ввода объектов в эксплуатацию.

Обратите внимание: подобным образом учесть расходы на приобретение основных средств и НМА можно не всегда. Если налогоплательщик реализует (передает) объекты, приобретенные в период применения спецрежима, до истечения трех лет с момента их приобретения (а для объектов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения), то у него возникают негативные налоговые последствия <7>. В соответствии с абз.8 пп.2 п.4 ст.346.5 НК РФ налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период использования реализованных (переданных) объектов с учетом положений гл.25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

--------------------------------

<7> Аналогичная норма содержится  и в гл.26.2 НК РФ.

 

Обратите внимание! Можно ли перейти с "упрощенки" на ЕСХН?

Сельскохозяйственных товаропроизводителей волнует вопрос: можно ли перейти с одного спецрежима на другой, минуя общий режим налогообложения? На этот счет существуют две точки зрения. Согласно одной - такой переход возможен, поскольку прямого запрета в Налоговом кодексе нет. Однако, по мнению автора, приверженцы этой точки зрения не рассматривают практических проблем, которые неминуемо возникнут при переходе.

Другая точка зрения - миновать при переходе общий режим налогообложения нельзя. Эта позиция представляется более аргументированной. Во-первых, в п.6 ст.346.12 НК РФ говорится только о возможности перехода с "упрощенки" на общий режим налогообложения и не говорится о возможности перехода на другие спецрежимы, например на ЕСХН и наоборот. Во-вторых, и это главный аргумент, в гл.26.1 НК РФ определены переходные положения только для ситуации, когда налогоплательщик переходит на уплату ЕСХН с общего режима налогообложения. Ситуация же перехода с "упрощенки" на ЕСХН и наоборот законодательно не проработана. Следовательно, у налогоплательщика неизбежно возникнут проблемы с порядком признания отдельных доходов и расходов.

Некоторые могут сделать гадость: написать матерное слово в тексте, а ты и не заметишь.

По основным средствам и НМА, приобретенным и оплаченным до перехода на спецрежим, сумма и дата признания расходов зависят от срока полезного использования объекта <8> (пп.2 п.4 ст.346.5 НК РФ). При этом стоимость основных средств или НМА плательщики ЕСХН списывают следующим образом:

- если срок полезного использования объекта меньше 3 лет - в течение первого года уплаты ЕСХН;

- если срок полезного использования  объекта от 3 до 15 лет - 50% стоимости  в течение первого года уплаты  ЕСХН, 30% стоимости - в течение второго  года и 20% - в течение третьего;

- если срок полезного использования  объекта превышает 15 лет - по 1/10 стоимости  ежегодно в течение 10 лет после  перехода на уплату ЕСХН.

--------------------------------

<8> Для сравнения: в аналогичной  ситуации гл.26.2 НК РФ не позволяет "упрощенцам" учесть расходы на "старые" нематериальные активы.

 

Для определения сроков полезного использования амортизируемых объектов налогоплательщики руководствуются Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (далее - Классификация). Она утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Если основные средства не указаны в Классификации, срок их полезного использования налогоплательщик определяет согласно техническим условиям и рекомендациям организаций-изготовителей.

Что касается определения сроков полезного использования НМА, приобретенных до перехода на спецрежим, то их особенности в гл.26.1 НК РФ не уточняются. В то же время в абз.7 пп.2 п.4 ст.346.5 НК РФ, где говорится об определении сроков полезного использования основных средств, есть ссылка на ст.258 Кодекса. Этой нормой, по мнению автора, должны руководствоваться плательщики ЕСХН и при определении сроков полезного использования НМА, поскольку правила их учета для целей уплаты ЕСХН идентичны правилам учета основных средств (п.5 ст.346.5 НК РФ).

Плательщики ЕСХН принимают стоимость основных средств (НМА) равной их остаточной стоимости на момент перехода на спецрежим.

Обратите внимание: остаточная стоимость в соответствии с пп.2 п.6 ст.346.6 НК РФ определяется не как разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой начисленной амортизации, а как разница между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации (аналогичный порядок действует и при "упрощенке").

Что следует понимать под "ценой приобретения"? Налоговые органы трактуют данную норму буквально: кроме цены приобретения никакие другие расходы, включаемые в первоначальную стоимость имущества в налоговом учете (расходы по монтажу, расходы на транспортировку и др.), не могут быть учтены. Более того, сумма амортизации, участвующая в расчете остаточной стоимости объекта, должна быть пересчитана исходя из цены приобретения. Если налогоплательщик изберет иной способ расчета остаточной стоимости, то свою точку зрения ему скорее всего придется отстаивать в суде.

Обращаем внимание: так же, как и "упрощенцы", плательщики ЕСХН не смогут учесть в составе расходов затраты на создание НМА и основных средств (например, построенных хозспособом).

В особом порядке признают некоторые расходы налогоплательщики, которые применяли до перехода на ЕСХН метод начисления при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (п.6 ст.346.6 НК РФ). Расходы, оплаченные авансом до перехода на спецрежим, включаются в налоговую базу по ЕСХН на дату их осуществления во время применения спецрежима. Если расходы осуществлены до перехода на спецрежим и уже были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, то их нельзя включать в налоговую базу по ЕСХН, даже если они были оплачены в период применения спецрежима.

 

Глава 8 Определение налоговой базы

 

Налоговой базой по ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. Доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода. Доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату получения дохода (осуществления расхода). Денежное выражение доходов, полученных в натуральной форме, налогоплательщик определяет исходя из рыночных цен (за минусом НДС) в соответствии с положениями ст.40 НК РФ. Если он не сделает этого, налоговые органы могут пересчитать его доходы, руководствуясь указанной статьей Кодекса.

Налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу только на сумму убытка, полученного в прошлых налоговых периодах при применении ЕСХН. Убыток не должен уменьшать налоговую базу более чем на 30%. Сумма убытка, превышающая эту величину, переносится на следующие налоговые периоды (не более чем на 10 периодов).

Убытки, полученные при применении общего режима налогообложения, равно как и убытки, полученные при применении других спецрежимов, плательщики ЕСХН признать не вправе.

 

Глава 9 Уплата ЕСХН и налоговая отчетность

 

Налоговым кодексом ставка ЕСХН установлена в размере 6% (ст.346.8). Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п.1 ст.346.9). Отчетный период по налогу равен полугодию, налоговый - календарному году (ст.346.7).

По итогам отчетного периода налогоплательщики обязаны исчислить сумму авансового платежа (п.2 ст.346.9). Суммы перечисленных в течение года авансовых платежей засчитываются в счет уплаты ЕСХН по итогам налогового периода. При этом срок уплаты авансового платежа Кодексом не установлен. По итогам налогового периода организации уплачивают ЕСХН не позднее 31 марта следующего года, а предприниматели - не позднее 30 апреля.