Защита прав налогоплательщиков

Представляется, что формирование системы принципов  правоприменения  должно осуществляться по двум направлениям:

1. построение системы принципов налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности;
2. совершенствование принципов правотворческой деятельности органов государственной власти и местного самоуправления в налоговой сфере.

Принципы налогового контроля  и привлечения к налоговой  ответственности не получили чёткого  закрепления в законодательстве о налогах и сборах. Между тем, процесс совершенствования нормативной базы, регулирующей вопросы налогового контроля, зависит от наличия чётко разработанной системы указанных принципов, которые могут быть использованы законодателем для внесения необходимых изменений и дополнений в нормативные правовые акты.

Налоговый кодекс Российской Федерации является основным нормативным  актом, определяющим особенности осуществления  процедуры налогового контроля за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налоговых платежей. Поскольку указанная деятельность налоговых органов направлена на обеспечение потребностей федерального бюджета, она должна строиться на основе конституционных принципов налогообложения и сборов, в частности, принципа законности, направленного на защиту прав налогоплательщиков в соответствии с положениями ст. 3 НК РФ.

Основой контрольной деятельности налоговых органов  презумпция невиновности налогоплательщика, вытекающая из положений  ст. 3 НК РФ и позволяющая защищать интересы налогоплательщиков в судебном порядке в случае необходимости  устранения коллизий правовых норм или  возникновени3 НК РФ и позволяющая  защищать интересы налогоплательщиков в судебном порядке в случае необходимости  устранения коллизий правовых норм или  возникновени3 НК РФ и позволяющая  защищать интересы налогоплательщиков в судебном порядке в случае необходимости устранения коллизий правовых норм или возникновения споров с налоговыми органами.

Принцип презумпции невиновности налогоплательщика – новелла  российского налогового законодательства. Его содержание раскрывается следующим  образом. Во-первых, каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его  виновность не будет доказана  в  предусмотренном федеральным законом  порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Во-вторых, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика, возлагается на налоговые органы. В-третьих, все неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика толкуются в его пользу. [ 5 ].

Данный принцип на практике применяется  только в случае привлечения  налогоплательщика к налоговой  ответственности и не применяется  в отношении уплаты недоимки и  пени. Это правило вытекает из положения  п. 5 ст. 108 НК РФ: привлечение налогоплательщика  к налоговой ответственности  за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности  уплатить причитающиеся суммы налога и пени.

Несмотря на детальное  регламентирование в Налоговом  кодексе некоторых вопросов налогового контроля, да ещё допускаются нарушения  порядка проведения и оформления налоговых проверок, к виновным лицам не всегда применяются надлежащие меры ответственности. Так, часто имеют место нарушения сроков проведения камеральных проверок, установленных ч. 2 ст. 88 НК РФ. Решения о проведении выездных налоговых проверок юридических лиц в ряде мест оформляются в виде поручений, а не постановлений, что не соответствует требованиям п. 1 ст. 91 НК РФ.

Несмотря на то, что реализация функций налогового контроля – одна из основных задач налоговых органов  всех уровней, непосредственное осуществление  регулярного налогового контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах конкретными налогоплательщиками сосредоточено преимущественно в инспекциях МНС России по районам, городам без районного деления и районам в городах. Поэтому деятельность судов, связанная с рассмотрением налоговых споров в новых условиях, должна строиться не только с учётом не только ранее названных принципов, но и принципа законности судебных решений, гарантирующего полноценную защиту прав налогоплательщика и соблюдение его экономических и правовых интересов.

С этой целью, в ст. 105 НК РФ, определяющую порядок рассмотрения дел и исполнения решений о  взыскании налоговых санкций, следует  внести дополнение, на основании которого при рассмотрении дела о взыскании  налоговых санкций арбитражные  суды и суды общей юрисдикции должны проверять законность решения, вынесенного  налоговым органом, устанавливать  иные обстоятельства дела, имеющие  существенное значение для вынесения  решения.

Кроме того, необходимо существенно  дополнить  138 НК РФ, определяющую порядок  обжалования актов налоговых  органов, действий или бездействия  их должностных лиц, положением, согласно которому обжалование актов налоговых органов приостанавливает их исполнение со дня подачи указанной жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Анализ практического  опыта, накопленными федеративными  зарубежными государствами в  области налогового контроля, позволяет  сделать вывод о том, что необходимыми элементами высокоразвитой системы  контроля  за соблюдением налогового законодательства являются:

• применение эффективных норм, приёмов и методов налоговых проверок, основанных как на разработанной налоговым ведомством единой комплексной стандартной процедуре организации контрольных проверок, так и на прочной законодательной базе, предоставляющей налоговым органам широкие полномочия в сфере налогового контроля для воздействия на недобросовестных налогоплательщиков;
• наличие эффективной системы отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок, дающей возможность выбрать наиболее оптимальное направление использования ограниченных кадровых и материальных ресурсов налоговых органов, добиться максимальной результативности налоговых проверок при  минимальных затратах усилий и средств, затрачиваемых на их проведение, за счёт отбора для проверок таких налогоплательщиков, вероятность обнаружения налоговых нарушений у которых представляется наибольшей;
• использование системы оценки работы налоговых инспекторов, позволяющей объективно учесть результаты деятельности каждого из них, эффективно распределять нагрузку при планировании контрольной работы.

Чтобы определить основные принципы налоговой ответственности (к числу  которых можно отнести принцип  однократности привлечения к  ответственности, принцип соблюдения налоговой тайны и т. д.), надо разрешить  проблему правовой природы налоговой  ответственности. Важно определить налоговую ответственность как  разновидность  административной ответственности, а для выявления принципов  налоговой ответственности необходимо обратиться к принципам административного  права и административного законодательства, закреплённого в нормах Кодекса  РФ об административных правонарушениях. Учитывая процессуальный характер положений  ст. 108 НК РФ, следует  также обратиться к принципам осуществления правосудия и защиты прав налогоплательщиков, установленных в ГПК РФ и АПК  РФ. Только наиболее полный учёт всех этих принципов позволит сформировать и усовершенствовать принципы налогового контроля и налоговой ответственности в России.

1. 4. Право на обжалование.

Право на обжалование ненормативного акта налогового органа, действий или  бездействия его должностных  лиц налогоплательщик может использовать, только если они, по его мнению, нарушают его права (ст. 137 НК). Причиной для  проведения процедуры обжалования в порядке разд. 7 НК является нарушение налоговыми органами и их должностными лицами прав налогоплательщика, закреплённых в ст. 21 НК и иных нормах действующего законодательства о налогах и сборах.

Оснований для лишения  налогоплательщика права на обжалование  действующим законодательством  не предусмотрено.

Объекты обжалования. Конкретизируя  положения ст. 46 Конституции применительно  к налоговой сфере, НК определяет объектом обжалования решения и действия (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц (ст. 137 НК). Обжалованию может быть подвергнута не только резолютивная, но и мотивировочная  часть ненормативного акта налогового органа.

Нормативные правовые акты налоговых  органов исключены из состава  объектов, процесс обжалования которых  устанавливается преимущественно  НК. Их обжалование происходит  в  соответствии с действующим федеральным  законодательством и дополнительно  НК не регламентируется.

В установленном НК порядке  подлежат обжалованию и те решения  и деяния таможенных органов, которые  были приняты на основании использования  ими норм НК, предоставляющих таможенным органам полномочия налоговых органов.

Реализация права на обжалование. Налоговый кодекс устанавливает  два альтернативных способа реализации налогоплательщиком своего права на обжалование.

Налогоплательщик может  реализовать процедуру обжалования (ст. 138 НК):

• в вышестоящем налоговом органе (или у вышестоящего должностного лица налогового органа) (внесудебный порядок обжалования);
• в суде (судебный порядок обжалования).

Право на обжалование может  быть реализовано двумя путями:

• подачей письменной жалобы соответствующему налоговому органу или вышестоящему должностному лицу налогового органа;
• подачей искового заявления или жалобы в суд.

Отсутствие в Налоговом  кодексе упоминания о возможности  налогоплательщика обратиться за защитой  своих прав в прокуратуру вовсе  не лишает его этого права, установленного иными нормами действующего законодательства.

Перечень инстанций, рассматривающих  жалобы налогоплательщиков, выглядит следующим образом:

• вышестоящее должностное лицо налогового органа;
• вышестоящий налоговый орган;
• органы прокуратуры;
• суд общей юрисдикции (в том числе Верховный суд РФ);
• арбитражный суд (в том числе Высший Арбитражный Суд РФ);
• Конституционный Суд РФ;
• Европейский суд по правам человека.

В зависимости от различий в материальных нормах и процессуальном порядке нормативными правовыми актами России предусмотрены следующие способы защиты прав налогоплательщиков: обращение к Президенту РФ, административный, судебный, самозащита прав.

Обращение к Президенту РФ. Президенту РФ могут быть обжалованы любые действия (бездействия) контролирующих органов в финансовой сфере. В  частности, Президенту РФ могут быть обжалованы решения Федеральной  службы по экономическим и налоговым  преступлениям, Федеральной службы по финансовым рынкам, функционирующей  под руководством Правительства  РФ.

Административный способ предполагает обращение за защитой  и восстановлением нарушенного  права к вышестоящему органу власти по отношению к органу, принявшему решение или выполнившему действие. Административный порядок предполагает упрощённое производство по поданной жалобе. Вместе с тем административный порядок не отрицает возможности  обращения  последствии за защитой  в суд.

Наряду с административным применяется и судебный способ защиты прав налогоплательщиков. В основной части налоговых отношений для граждан действует общий порядок, предусмотренный Законом РФ от 27. 04. 1993 № 4866-1 «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан». Закон предусматривает, что право на обжалование имеет каждый гражданин, считающий, что нарушены его права и свободы, незаконно на него возложена какая-либо обязанность или незаконно привлечён к какой-либо ответственности либо созданы препятствия для осуществления его прав и свобод. Юридические лица – субъекты налогового права вправе обращаться за судебной защитой в том случае, если оспариваемые финансовые отношения оформлялись договором.

Значительно усилилась роль Конституционного суда РФ в защите нарушенных прав и законных интересов  субъектов налогового права. Полномочия Конституционного Суда, закреплённые в ст. 125 Федерального конституционного закона от 21. 07. 1994 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде РФ», предусматривают возможность рассмотрения и разрешения вопросов и жалоб, в том числе в налоговой сфере, о соответствии Конституции законов, других нормативных актов, разрешения вопросов о компетенции между государственными органами, о конституционности применённых в отношении граждан норм, нарушающих конституционные права и свободы граждан.

В судебной практике количество налоговых споров постоянно возрастает, и можно предположить, что данная тенденция ещё долго будет  сохраняться, поскольку намерение  органов государственной власти действовать в финансовой сфере  методами, соответствующими конституционно значимым стандартам, развивается гораздо  медленнее, чем стремление налогоплательщиков отстаивать свои конституционные права  и законные интересы.

Существенная роль в защите и восстановлении нарушенных прав и  законных интересов налогоплательщиков принадлежит прокуратуре РФ, которая  согласно Конституции (ст. 129) и Закону «О прокуратуре Российской Федерации» оставляет единую централизованную систему, осуществляет надзор за исполнением  действующих на территории России законов, предпринимает меры, направленные на устранение их нарушений и привлечение  нарушителей к ответственности.