Правовые позиции Конституционного Суда РФ по вопросам налогового права

Выполняя источниковую функцию, налоговые правовые позиции Конституционного Суда РФ выполняют также и функцию  главного юридического инструмента  по совершенствованию системы российского  налогообложения и формированию основ современного налогового права.

Глава 2. Обзор  правовых позиций Конституционного Суда РФ по вопросам налогового права.

В практике Конституционного Суда видное место (как по количеству, так и по значимости) продолжают занимать решения по вопросам налогообложения. Вместе с тем нельзя не отметить, что в последние годы наблюдается  тенденция уменьшения числа постановлений  по налоговым делам. И вызваны  она не только причинами объективного снижения остроты и количества арбитражных  споров в сфере налогообложения, но и переходом Конституционного Суда с позиций налоговой активности (примерно 1996 - 2006 годы) на позиции самоограничения  и конституционной сдержанности. Ответной реакцией потенциальных заявителей на изменение подходов Суда может  стать определенное снижение интереса к конституционному правосудию как  средству защиты прав налогоплательщиков. Однако, несмотря на отмеченные обстоятельства, не стоит считать, что практика Суда последнего времени не способна оказывать  влияние на налоговые правоотношения. Если мы возьмем практику 2011 года, то за этот период по налоговым вопросам принято значительное количество определений - 74. Причем два из них сопровождаются мнениями судей Конституционного Суда РФ (судьи К.В. Арановского к Определению от 5 июля 2011 г. N 879-О-О 9 и судьи М.И. Клеандрова к Определению от 1 марта 2011 г. N 271-О-О 10). Эти факты свидетельствуют о сохраняющихся остроте и дискуссионности налоговой тематики.

Нужно сказать несколько  слов о некоторой специфике конституционного обжалования норм законодательства о налогах и сборах. Во-первых, данные нормы оспариваются налогоплательщиками, осуществляющими деятельность в  различных отраслях экономики, каждой из которых присущи свои особенности (строительство, перевозки, нефтедобыча  и т.д.). В свою очередь, эти особенности  задают разный набор фактических  обстоятельств, в рамках которых  применяется одна и та же налоговая  норма (об НДС, налоге на прибыль и  т.д.). Во-вторых, налоговые нормы, попадая  в поле зрения Конституционного Суда, успевают обрасти разноречивой правоприменительной  практикой, а также законодательными поправками, которые вносятся в рамках динамично развивающейся налоговой  политики.

Таким образом, сложность  рассмотрения дел налоговой тематики проявляется не только на уровне оценки решения законодателя на предмет  конституционности. Прежде чем дойти  до этого этапа, Суду необходимо снять  с налоговой нормы "стружку" многочисленных казуальных правоприменительных  наслоений и выявить ее действительный смысл. Однако, выявив такой смысл, Суд  может не найти оснований для  перехода на этап конституционной проверки нормы, отражающей волю законодателя. В таком случае Суд формулирует  в своем решении выводы, которые  либо опровергают доводы заявителя, либо указывают на искажение смысла нормы правоприменительной практикой11. Подразумевается, что такие выводы не только мотивируют отказ, адресованный заявителю, но и обладают также полезными свойствами с точки зрения их возможного вовлечения в общий массив юридической науки и практики (иное делает нецелесообразным обнародование отказных решений Суда в справочно-поисковых системах). В подтверждение сказанного рассмотрим несколько примеров из практики Конституционного Суда.

В Определении от 21 апреля 2011 г. N 500-О-О 12 Конституционный Суд проанализировал пункт 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации с точки зрения обоснованности доводов заявителя о неконституционном участии органа исполнительной власти (Министерства финансов РФ) в установлении объекта налогообложения налогом на имущество организаций. Суд указал на то, что объектом налогообложения по данному налогу является имущество организаций, относящееся к категории основных средств. Что касается положений по ведению бухгалтерского учета, утверждаемых Министерством финансов, то данными нормативными актами закрепляются лишь правила и способы ведения организациями учета такого имущества. При этом характеристики основных средств, которые содержатся в таких актах, отражают объективные экономические свойства указанного имущества: использование для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации в течение длительного времени, способность объекта приносить организации экономическую выгоду и т.д. Тем самым Конституционный Суд, с одной стороны, указал на объективный экономический характер основного средства как объекта налогообложения, описание которого в норме закона может быть приведено лишь в общих чертах (без детализации). С другой стороны, в решении Суда четко указано на границы компетенции Министерства финансов, за которые выходить нельзя: ему дозволено регулировать лишь вопросы учета основных средств.

Другой пример. В Определении от 22 марта 2011 г. N 390-О-О 13 Суд отклонил доводы заявителя о том, что положения статей 181 и 193 Налогового кодекса РФ не позволяют понять, относятся ли к категории подакцизных товаров легковые автомобили с мощностью двигателя менее 150 лошадиных сил. От ответа на данный вопрос зависит правомерность применения налогоплательщиком системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности: если товар подакцизный, то такая система применяться не может. На первый взгляд оспариваемые налоговые нормы действительно содержали неясность - подакцизными товарами признавались автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 150 лошадиных сил. В связи с этим возникало два варианта толкования налоговой нормы.

Первый вариант: если легковые автомобили и мотоциклы одной  мощности объединены в одну группу подакцизных товаров, то легковые автомобили мощностью меньше 150 лошадиных сил  подакцизными не являются.

Второй вариант: легковые автомобили образуют самостоятельную  группу товаров, поскольку союз "и" отделяет их от мотоциклов определенной мощности. Законодатель, очевидно, понимая, что налоговая норма сформулирована неудачно, скорректировал ее конструкцию. В действующем регулировании  указанные подакцизные товары расположены  в перечне подакцизных товаров  раздельно, в самостоятельных пунктах.

Несмотря на внешние трудности  восприятия оспоренных налоговых норм, Конституционный Суд не усмотрел достаточных оснований для признания  их неконституционными. Проанализировав  законоположения о ставках акцизов, он пришел к выводу, что для всех легковых автомобилей, независимо от их мощности (в том числе для легковых автомобилей с мощностью двигателя  до 90 лошадиных сил), устанавливались  самостоятельные налоговые ставки. Данный факт указывал на то, что легковые автомобили подпадают под налогообложение  акцизами. Что касается мотоциклов с мощностью двигателя свыше 150 лошадиных сил, то Налоговый кодекс РФ всегда устанавливал для них единую ставку акциза. Следовательно, истолковав налоговые нормы систематически, Суд выявил их действительный смысл, придя к выводу о том, что они не являются неопределенными и нарушающими права налогоплательщика.

По схожему алгоритму  действовал Конституционный Суд, формулируя свою правовую позицию в Определении от 8 декабря 2011 г. N 1845-О-О14. В правоприменительной практике выявилась неясность в вопросе о действии льготы по уплате государственной пошлины. С одной стороны, подпункт 13 пункта 1 статьи 333.36 Налогового кодекса РФ освобождает от уплаты государственной пошлины общественные объединения потребителей (их ассоциации, союзы) по искам, предъявляемым в интересах потребителя, группы потребителей, неопределенного круга потребителей. С другой стороны, пункты 2 и 3 той же статьи Налогового кодекса освобождают истцов по искам о защите прав потребителей, если цена иска не превышает 1 млн. рублей (при заявлении требований имущественного характера). Последним из указанных налоговых норм в правоприменительной практике было придано значение специальных положений, сужающих действие льготы в отношении всех истцов, предъявляющих иски по защите прав потребителей. Это означало, что даже если с такими исками обращались общественные объединения потребителей, то они освобождались от государственной пошлины при условии, что сумма имущественных требований не превышала 1 млн. рублей.

Однако Конституционный  Суд не согласился с ограничительным  прочтением налоговых норм. Действительный их смысл заключается в том, что  освобождение от уплаты государственной  пошлины поставлено в зависимость  от субъекта обращения в суд (с  иском может обращаться общественная организация, действующая в интересах  потребителя, либо непосредственно  сам потребитель). Конституционный  Суд указал, что если заявителем в интересах потребителя выступает  общественная организация, то она - независимо от цены иска - полностью освобождается  от уплаты государственной пошлины. Тем самым государство через  установление повышенных налоговых  преференций стимулирует социально  значимую деятельность общественных организаций, направленную на защиту прав потребителей.

Если же заявителем в суде выступает сам потребитель, следует  руководствоваться положениями пунктов 2 и 3 статьи 333.36 Налогового кодекса (государственная пошлина уплачивается, если цена иска превышает 1 млн. рублей). Таким образом, Суд, выявив подлинный смысл налоговых норм (тот смысл, который был заложен в них законодателем), отклонил доводы заявителя о том, что оспариваемые нормы нарушают конституционные права и свободы заявителя и содержат неопределенность.

В ряде случаев в определениях Конституционный Суд развивает  или уточняет ранее высказанные  им правовые позиции в сфере налогообложения. Так, например, в Определении от 17 ноября 2011 г. N 1571-О-О 15 Конституционный Суд скорректировал свою правовую позицию, сформулированную в 2003 г. в Определении от 8 апреля 2003 г. N 159-О 16 по вопросу о порядке вступления в силу налоговых законов. В последнем из названных Определений со ссылкой на абзац первый пункта 1 статьи 5 Налогового кодекса РФ указывалось: акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Исходя из данного законоположения, Конституционный Суд сделал вывод, что акт законодательства о налогах вступает в силу по крайней мере не ранее чем по истечении одного месяца со дня его опубликования.

Корректировка 2011 г. заключалась в следующем: данное Конституционным Судом РФ истолкование в части соблюдения минимального условия вступления в силу указанных актов - не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования - содержит оговорку "по крайней мере", что не означает необязательность соблюдения иных условий вступления такого акта в силу. Это истолкование не может препятствовать применению судами при рассмотрении конкретных дел положений статьи 5 Налогового кодекса РФ в более благоприятную для налогоплательщиков сторону, в том числе с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ. Из них следует, что при решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах необходимо исходить из того, что такой акт вступает в силу с первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта (пункт 3 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"17). Иными словами, имеет значение последовательность наступления юридических фактов. Сначала истекает месячный срок, а затем выясняется вопрос: не настал ли очередной налоговый период? Если настал, то правила вступления в силу налогового закона нарушены.

И наконец, еще один пример преодоления кажущейся неопределенности налоговой нормы на основе ранее  выраженных правовых позиций Суда содержится в Определении от 21 декабря 2011 г. N 1856-О-О18. В нем Конституционный Суд РФ проанализировал содержание обязанности налогоплательщиков, освобожденных от НДС, уплачивать данный налог в случае выставления контрагенту счета-фактуры с выделенной суммой налога. Данный случай специально оговорен в пункте 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ. На практике возник вопрос: есть ли обязанность уплатить НДС в силу факта обособления данного налога (в том числе ошибочного обособления) от цены товара? Или же принципиальное значение имеет факт выставления контрагенту именно счета-фактуры, в котором выделена сумма НДС?

Как известно, в механизме  НДС ключевое значение имеют налоговые  вычеты, которые применяются на основе счетов-фактур. Так, налогоплательщик-продавец, выставляя счет-фактуру налогоплательщику-покупателю, тем самым дает ему возможность  в последующем уменьшить собственную  налоговую базу на суммы налога, выделенные в оплаченных им счетах-фактурах. В связи с этим продавец товара, выставивший счет-фактуру, обязан заплатить  НДС, даже если он пользуется освобождением  от уплаты данного налога. Таким  образом, уплата в бюджет налога продавцом  призвана компенсировать применение налогового вычета покупателем.

Рассматривая ранее данную проблему, Конституционный Суд РФ в Определении от 7 ноября 2008 г. N 1049-О-О19 указал следующее. Федеральный законодатель предусмотрел для плательщиков НДС возможность выбора наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования. Налогоплательщик вправе либо сформировать цену товаров (работ, услуг) без учета сумм налога на добавленную стоимость и соответственно без выделения этих сумм в выставляемых покупателю счетах-фактурах, что повышает ценовую конкурентоспособность соответствующих товаров (работ, услуг), либо выставить контрагенту по конкретным операциям по реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость, при том что именно эта сумма налога на добавленную стоимость (без учета налоговых вычетов) подлежит уплате в бюджет.

Опираясь на данную правовую позицию, Конституционный Суд в Определении от 21 декабря 2011 г. N 1856-О-О продолжил линию истолкования пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ с учетом сущности НДС как косвенного налога. Судом рассмотрена ситуация применения названной налоговой нормы в условиях, когда НДС был обособлен не в счете-фактуре, а в иных документах, оформленных к тому же в связи с продажей товара покупателю, который является потребителем, а не участником коммерческого оборота. Конституционный Суд указал на то, что оспоренная налоговая норма не предназначена для регулирования отношений, возникающих между продавцом товаров (работ, услуг) и конечным их потребителем, которому счет-фактура не выставляется, поскольку он не является плательщиком налога на добавленную стоимость, применяющим налоговый вычет. Из данного довода Суда фактически следует, что само по себе ошибочное выделение суммы НДС в иных, помимо счета-фактуры, документах - тем более что покупатель не является участником коммерческого оборота - не может служить основанием для возложения на налогоплательщика-продавца, освобожденного от НДС, обязанности по уплате данного налога.