Основы правового регулирования

Пунктом 1 статьи 17 НК РФ определены обязательные условия установления налога: налогоплательщики, элементы налогообложения. Согласно общей теории налогообложения, законодательно закрепленной в Налоговом кодексе РФ, к основным элементам налогообложения относятся: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. В необходимых случаях при установлении налога также могут предусматриваться и факультативные элементы, такие как налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Налоговая база представляет собой  стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Стоимостная, количественная или физическая характеристика объекта имеют значение для установления его в качестве объекта налогообложения, а понятие "налоговая база" используется в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.

Налоговой базой по налогу на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток — отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, так же принимаются в целях налогообложения прибыли в порядке и на условиях, установленных гл. 25 НК ФР. Таким образом, именно налоговая база является определяющим элементом для расчета налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций.

Место налоговой базы в системе юридических элементов налога на прибыль организаций

Для целей исчисления налога на прибыль организаций, расходы группируются по аналогии с доходами. А именно, предусмотрено следующие деление расходов на группы: расходы, связанные с производством и реализацией; внереализационные расходы; расходы, не учитываемые для целей налогообложения. Причем, учесть для целей налогообложения те или иные расходы, которые относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализации, внереализационные расходы, а так же убытки налогоплательщик может только в том случае, если они будут соответствовать критериям, установленным в ст. 252 НК РФ.

Во-первых, все расходы (убытки) должны быть обоснованными. Причем, под  обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Во-вторых, расходы должны быть документально подтверждены. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

В-третьих, расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Кроме этого, законодатель отдельным блоком выделил особенности признания расходов в зависимости от тех или иных видов деятельности налогоплательщика. Так, имеет особенности порядок признания расходов в банках, в страховых организациях, негосударственных пенсионных фондах, у профессиональных участников рынка ценных бумаг и некоторых других. Установлено, доходы и расходы организаций оказывают различное влияние на формирование налоговой базы по налогу на прибыль.

Поддерживая существующую классификацию налоговых платежей и место в ней налога на прибыль, в данном параграфе дается развернутая характеристика элементов налогообложения применительно к налогу на прибыль организаций, уделяя особое внимание таким элементам, как объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Отдельно освещена и тема, затрагивающая порядок установления налоговых льгот и основания для их использования налогоплательщиком. Подробно автор остановился на ключевом вопросе определения объекта налогообложения. В связи с этим проведена классификация доходов организаций по двум основаниям. Так, к доходам в целях налога на прибыль организаций относятся:

− доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав,

− внереализационные доходы.

Данная классификация основана на том, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл. 25 НК РФ. В обоснование выводов диссертантом проведен анализ правоприменительной практики, который свидетельствует о том, что значительная часть налогоплательщиков неоднозначно подходит к определению понятия внереализационных доходов, образующихся в ходе осуществления предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта. Тогда как налоговое законодательство, используя метод исключения, к внереализационным доходам относит доходы, не поименованные в ст. 249 НК РФ. Отмечается, что аналогичный подход законодатель сохраняет и при классификации доходов, не подлежащих налогообложению, приводя в ст. 270 НК РФ четко структурированный закрытый перечень этого вида доходов.

Классификация видов налоговой базы при налогообложении прибыли организаций на основе детального анализа действующего налогового законодательства, сложившейся правоприменительной практики формулируются выводы о целесообразности классификации налоговых баз по:

— по видам деятельности налогоплательщика;

— по видам полученного  дохода.

Определяя особенности  формирования налоговой базы, законодатель стремился учесть специфику и  особенности осуществления тех  или иных видов деятельности. Однако, многие иные виды деятельности, которые осуществляют налогоплательщики, так же имеют достаточно серьезные особенности, как в отношении признания доходов, так и расходов. Например, не в полной мере учтена специфика деятельности строительных организаций, в том числе, когда организация выполняет функции инвестора и (или) заказчика и (или) застройщика и (или) подрядчика. Сложная ситуация в отношении признания доходов и расходов возникают в случае, если налогоплательщик пытается совместить несколько видов деятельности, поименованных выше.

Аналогичная ситуация возникает и для организации торговли. Несомненно, законодатель дал основу для определения налоговой базы, но в торговле существует достаточное количество специфических доходов и расходов, которые не задекларированы в соответствующих статьях Налогового кодекса РФ. Существует определенная специфика и в организациях энергетики, медицине, сельском хозяйстве, прочих отраслях.

Несомненно, учесть специфику всех видов деятельности, осуществляемых налогоплательщиками практически невозможно. Но, в истории развития налоговой системы уже был постсоветский период, когда при признании доходов и расходов учитывалась отраслевая специфика деятельности. В настоящее время федеральные органы исполнительной власти, принимая во внимание мнение экспертных организаций и профессиональных сообществ, учитывая особенности видов деятельности разрабатывают нормы естественной убыли, принимаемые для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций. С учетом этих отраслевых рекомендаций налогоплательщику будет значительно проще обосновать порядок формирования налоговой базы, а произвольно усмотрение налоговых органов в этом вопросе будет значительно ограничено.

2. Принципы правового регулирования налога на прибыль организаций

В современной теории налогового права к принципам  налогообложения относят базовые  идеи и положения, применяемые в  налоговой сфере, основополагающие начала налогового права, руководящие положения права, исходные направления, основные начала, определяющие суть всей системы, отрасли или института права. Эти общие начала находят свое выражение непосредственно в нормах налогового права.

Рассмотрим основные признаки налога на прибыль.

В ст. 57 Конституции РФ установлена  обязанность уплачивать законно  установленные налоги и сборы. Следовательно, главным, определяющим признаком налога является его законность, которая  предлагает, что данный платеж включен в систему налогов РФ, путем внесения его в соответствующий перечень, установленный в ст.ст. 13-15 НК РФ. Статус налога ему придан путем принятия Федерального закона Федеральным собранием Российской Федерации в порядке, определенном ст. ст. 1, 4, 5, 6, 12, НК РФ. В то же время, в содержание законности входит также соблюдение установленного порядка введения региональных и местных налогов, регулирования отдельных элементов их юридических составов, в соответствии с полномочиями, предоставленными органам власти субъектов Федерации и МСУ. (ст. 12 НК РФ).

Вторым признаком налога можно  назвать односторонний характер его установления. Право парламента утверждать налог есть выражение  права народа соглашаться на уплату налога. Эта мысль А. Смита нашла  закрепление в современном налоговом законодательстве, которое не предусматривает согласие граждан на установление и уплату налогов. Более того, вопросы налогообложения исключены из предмета референдумов, сходов и других форм прямого волеизъявления народа.

Третий признак налога - обязательность и индивидуальная определенность платежа вносимого налогоплательщиком в бюджет в виде денежного взноса. Обязанность уплата налога имеет конституционно-правовое содержание, установлена ст.57 Конституции РФ и подтверждена в ст. 21 НК РФ, других правовых нормах налогового законодательства. Обязанность платежа обеспечивается принудительным характером его исполнения. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым или таможенным органом требования налогоплательщику об уплате налога. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном статьями 46 и 48 налогового. Кодекса, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 47 и 48 НК РФ.

Взыскание налога с организаций  производится в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено налоговым кодексом. Взыскание налога с физического лица производится в судебном порядке.

По своей правовой природе налог  имеет форму отчуждения части  имущества собственника, либо имущества, находящегося в оперативном управлении или хозяйственном ведении в унитарных государственных или муниципальных предприятиях. В этой связи представляет интерес вопрос о правовых основах отчуждения части имущества налогоплательщика. В ст. ст. 8, 35, 36 Конституции РФ закреплено право частной и иных форм собственности и гарантируется их государственная защита. "Принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения".

Гражданское законодательство не предусматривает  такую форму принудительного отчуждения имущества собственника как налоговые изъятия (ст. 235 ГК РФ). К тому же к имущественным отношениям, основанным на административном или властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством (ч. 3. ст. 2 ГК РФ).

Вместе с тем, в соответствии со ст. 56 Конституции РФ право частной  собственности не принадлежит к  правам, которые не подлежат ограничению  ни при каких условиях. Иными словами оно может быть ограничено Федеральным законом, однако, в строго определенной мере, "в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства". Именно так решил Конституционный суд РФ в своем Постановлении от 17 декабря 1996 № 20-П по делу о проверке конституционности п.п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 ФЗ от 24.06.1993 "О федеральных органах налоговой полиции".

Выделяют три системы принципов налогообложения: а) экономические; б) юридические (принципы налогового права); в) организационные. Выявляя значимость юридических принципов налогообложения для развития системы норм налогового права, Л. Б. Хван отмечает, что методологически точно выверенные и правильно выраженные принципы помогают выявлять пробелы в налоговом праве, влиять на правотворческую и правоприменительную практику.

В теории права выделяют общеправовые принципы, свойственные праву в целом, отраслевые принципы, характерные для отдельных отраслей, и межотраслевые принципы, относящиеся к группе смежных отраслей. По мнению А. В. Брызгалина, налоговому праву как составной части российской правовой системы присущи общеотраслевые принципы: верховенство закона, единство, целесообразность и реальность законности и т. д. Одновременно, являясь составной частью финансового права, налоговое право опирается на ряд правовых принципов, характерных для данной отрасли.

Представляется, что основными  общеотраслевыми принципами финансового  права можно назвать следующие: приоритетность публичных интересов в правовом регулировании финансовых отношений, социальную направленность финансово-правового регулирования; как и принципы федерализма, единства финансовой политики и денежной системы, равноправия субъектов Российской Федерации в области финансовой деятельности, самостоятельности органов местного самоуправления, распределение функций в области финансовой деятельности на основе разделения законодательной (представительной) и исполнительной властей, участие граждан Российской Федерации в финансовой деятельности государства и органов местного самоуправления и, наконец, принципы плановости и законности. При этом следует учесть, что если предмет финансового права охватывает отношения, связанные с движением государственных денежных средств, то налоговое право выделяет только отношения по однонаправленному движению денежных средств снизу вверх - от плательщиков к бюджетам в форме налогов и сборов, поэтому отраслевые принципы финансового права претерпевают некоторые изменения в связи с особенностями предметного регулирования налогового права.