Объект налогообложения

Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) под объектом налогообложения понимает реализацию товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога¹.

Положение вышеприведенной нормы НК РФ не дает общую дефиницию объекта налогообложения, так как данный элемент является самостоятельным для каждого налога и определяется в соответствии с частью второй НК РФ, но устанавливает основные категории, характеризующие объект налогообложения.

Объект определяет основу юридической конструкции налога. Выбор объекта налогообложения  носит первичный характер, поскольку  непосредственно связан с фундаментальными вопросами налогообложения о  способности к уплате налога и об удобстве этого налога. В зависимости от избранного объекта и характеристик субъекта налога подбирается оптимальный способ уплаты налога². Объект налогообложения устанавливает правовую связь между определенным благом и лицом носителем налогового бремени, образующую обязанность по уплате того или иного налогового платежа³.

В доктрине права  не существует единого подхода к определению понятия объект налогообложения. Так Н.И.Химичева, под объектом налогообложения понимает предмет, на который начисляется налог. Этим предметом могут быть доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности, имущество и другие объекты⁴.

А.Н. Козырин  приходит к выводу, что объект налогообложения  – это "доход или имущество  налогоплательщика, с которого исчисляется налог и которое служит основой налогообложения"⁵.

С.Г. Пепеляев определяет объекты  налогообложения как "юридические  факты (действия, события, состояния), которые  обусловливают обязанность субъекта заплатить налог"⁶.

А.В.Чуркин рассматривает объект налогообложения как "определенный юридический факт, в виде того или иного обстоятельства, с которым связывается возникновение обязанности уплаты налога"⁷.

Характеризуя  признаки объекта налога, А.В. Чуркин приходит к выводу, что:

1) объект налогообложения представляет собой имущество, стоимость (или ее часть) либо иные основания, имеющие стоимостное, количественное или физическое выражение;

2) объект налогообложения  представляет собой такое основание,  которое порождает возникновение  у налогоплательщика обязанности по уплате налога;

3) объект налогообложения  как основание возникновения  у налогоплательщика обязанности  по уплате налога должен иметь  обязательное законодательное закрепление⁸.

Следует отметить, что исходя из классификации юридических  фактов, объект налогообложениям является правообразующим, документально оформленным, позитивным юридически фактом, который имеет материальную отраслевую принадлежность⁹. В теории права юридические факты классифицируются на действия, состояния, события. При этом правовые состояния всегда являются следствием действий, либо событий¹⁰, которые между собой разграничиваются по волевому критерию. В свою очередь действия подразделяются на правомерные и неправомерные. Объектом налогообложения выступают преимущественно правомерные действия, но в качестве исключения, можно привести регулирование налогообложения в США, где лица, получающие доход от незаконных источников (азартные игры, кражи, торговля наркотиками и т.д.) обязаны указывать в налоговой декларации суммы, полученные из таких источников¹¹.

По мнению ряда авторов, объекты налога могут устанавливаться  в законодательстве исключительно  как действия налогоплательщика  или как состояния, являющиеся следствием действий налогоплательщика, но не как  события¹². Налоговые обязательства налогоплательщика должны зависеть только от норм права и самого налогоплательщика, соответственно, если в качестве объекта налога законодателем избрано правовое состояние, то налогоплательщик по своей воле всегда может выйти из данного состояния¹³.

Однако И.И. Кучеров рассматривает юридический факт-событие в качестве основания возникновения налоговой обязанности, но в случае, когда данное основание требует комплекса фактов. В соответствии с общей теорией права комплексы фактов подразделяются на группы юридических фактов и фактические составы.

Фактический состав – это такой комплекс фактов, в котором факты пребывают в определенной взаимосвязи и взаимообусловленности. В налогообложении фактический составы, включающие юридический факт-событие встречается, к примеру, в налогах на доходы от владения имуществом, которые в качестве основания возникновения налоговой обязанности параллельно с фактом владения имуществом включают факт истечения определенного срока такого владения¹⁴. Согласно п. 3 ст. 284 НК РФ выплата доходов в виде дивидендов облагается по нулевой ставке налога на прибыль, в том числе при условии непрерывного владения долей в уставном капитале организации на протяжении не менее 365 дней¹⁵.

Группа юридических  фактов включает несколько фактов, каждый из которых имеет одно и то же правовое последствие. Примером группы юридических фактов выступает юридическая конструкция налога на добавленную стоимость (далее НДС). Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по данному налогу является факт совершения налогоплательщиком определенной операций, включая реализацию товаров (работ, услуг); передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации¹⁶. Соответственно, совершение каждой такой операции имеет своим правовым последствием возникновение налоговой обязанности.

Наряду с НДС целый ряд налогов налоговой системы в качестве объекта налогообложения закрепляют "волевые действия"¹⁷, возникающие при совершении определенной операции. К примеру, из смысла ст. 182 НК РФ объектом акциза признается факт совершения организацией или индивидуальным предпринимателем определенных операций, включая ввоз, оприходование реализацию произведенных ими подакцизных товаров.

Также объект, связанный  с определенными действиями установлен в водном налоге. Согласно ст. 333.9 НК РФ, объект этого налога возникает по факту осуществления налогоплательщиком специального или особого водопользования. В частности, объект налога имеет место в случае фактического забора воды из водного объекта, либо использования его для целей энергетики или сплава леса, а также использования в определенных целях акватории водного объекта¹⁸.

Согласно ст. 336 НК РФ, объектами налога на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, однако, в данном случае полезные ископаемые выступают предметом налога (т.е. объектом материального мира, обусловившим объект налогообложения). Действия по добыче полезных ископаемых из недр Российской Федерации, на арендованном у иностранного государства участке, а также действия, совершаемые для извлечения полезных ископаемых из отходов (потерь) добывающего производства, являются объектом налогообложения, тем юридическим фактом, совершение которого придает субъекту статус налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых¹⁹.

Следует также отметить юридический  факт, положенный в основу юридической  конструкции налога на игорный бизнес. Согласно ст. 366 НК РФ, возникновение объекта по данному налогу связывается с фактом регистрации игрового стола, игрового автомата, кассы тотализатора и кассы букмекерской конторы в налоговом органе, который предваряет их установку. Определяющим для налогообложения в данном случае являются именно факты регистрации и установки оборудования в игорном заведении.

В комментарии  к статье 38 НК РФ С.Д. Шаталов утверждает, что имущественные налоги, в том числе земельный и транспортный налог не имеют законодательно закрепленного объекта налога, а только налогооблагаемую базу²⁰, а соответственно имущество выступает предметом налогообложения. При этом, учитывая, что, так называемые, поимущественные налоги, занимают существенную долю в налоговой системе Российской Федерации, рассмотрим данную группу налогов, объекты которых связаны с правом собственности или правомочиями его составляющими, а именно владением, пользованием, распоряжением и производное от этого права правом доверительного управления имуществом²¹. В соответствии со ст. 374 НК РФ объектом налога на имущество организаций является факт учета на балансе организаций в качестве основных средств движимого и недвижимого имущества, включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению²². 

Из содержания ст. 388 ст. 389 НК РФ следует, что объектом земельного налога является факт  обладания тем или иным лицом земельным участком, причем как на праве собственности, так и на праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве пожизненного наследуемого владения.  При этом согласно п.2 ст. 388 НК РФ безвозмездное срочное пользование земельным участком и его аренда не образуют объект налога, так как данные правомочия "характеризуются гораздо меньшей устойчивостью правовой связи предмета и субъекта"²³.

Транспортный  налог также  может быть отнесен к поимущественным  налоговым платежам, объект которых связан с правом собственности. Несмотря на то, в ст. 358 НК РФ  объект транспортного налога определен как факт регистрации транспортного средства, в соответствии с правилами регистрации  транспортное средство регистрируется за собственником данного транспортного средства, а также за лицами, которые от имени собственника на законных основаниях владеют, пользуются и распоряжаются этим транспортным средством²⁴.

Отдельную группу составляют объекты налогов на доходы (прибыль). В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Из содержания ст. 208, 209 НК РФ следует, что объектом налога на доходы физических лиц является факт получения дохода, который возникает в результате выплаты тому или иному физическому лицу заработной платы, дивидендов, процентов, страховых выплат, дохода от использования авторских прав или иных смежных прав, дохода от сдачи в аренду или иного использования имущества, дохода от реализации имущества, пенсий, пособий, стипендий и иных поступлений, как в денежной, так и в натуральной форме²⁵. Все вышеперечисленное есть не что иное, как различные виды (формы) доходов, некоторые из которых имеют законодательное определение. К примеру, в        ст. 43 НК РФ, определено, что дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, в том числе в виде процентов по привилегированным акциям, по принадлежащим ему акциям (долям) пропорционально доле в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств. Процентами же признаются любые заранее заявленные (установленные) доходы, в том числе в виде дисконта, полученные по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам. Предполагается, что все указанные доходы поступают в собственность физического лица.

Объект налога на прибыль "фактически представляет собой частный случай дохода, получаемого организациями, при определении которого учитываются расходы, связанные с его получением"²⁶. Согласно ст. 247 и 248 НК РФ прибыль возникает в результате уменьшения доходов организации от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационных доходов (доходы от долевого участия в других организациях, от сдачи имущества в аренду, проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и т.д.) на величину произведенных ею расходов²⁷. В данном случае также предполагается, что соответствующая прибыль поступает в собственность организации.

По аналогии следует рассмотреть единый налог  в связи с применением упрощенной системы налогообложения, плательщик которого вправе применять один из двух объектов налогообложения: либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. При этом выбор объекта налогообложения плательщик единого налога осуществляет самостоятельно как при переходе на упрощенный налоговый режим, так и в случае смены объекта налогообложения с начала нового налогового периода.

В завершении следует  сделать вывод, что объект налогообложения  выражает сложную конструкцию отношений, увязывающих возникновение обязанности по уплате налога у отдельного лица и основание этой уплаты, связанное с особенностями правового режима определенной вещи, предмета, явления²⁸. Особенность регулирования объекта налогообложения в том, что это элемент правового механизма налога, который фактически формализует налоговую обязанность, опредмечивает право взимания налогов как реализацию государственной властью своих полномочий относительно обязанных лиц. Наличие объекта налогообложения предполагает объективную возможность требования, прежде всего уплаты налога. Если требование реализации налоговой обязанности предполагает более сложную конструкцию и не всегда обусловлено непременным наличием какого-либо материального блага в качестве объекта налогообложения, то уплата налога обусловлена именно объектом налогообложения.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ. // Собрание законодательства Российской Федерации. 1994.№32. Ст.3301.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. № 15. Ст. 3824.
3. Закон РФ от 09.12.1991 г. № 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" // Российская газета, № 36, 14.02.1992.
4. Приказ Министерства внутренних дел Российской Федерации от 24 ноября 2008 г. № 1001 г. "О порядке регистрации транспортных средств"// "Российская газета". № 5. 16.01.2009.
5. Налоговые споры: опыт России и других стран / II Междунар. науч.-практ. конф. 21 - 22 ноября 2008 г. / Сост. М.В. Завязочникова; под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2009. 366 с.
6. Журавлева О.О. Объект налога как категория налогового права: автореферат диссертации на соискание ученой степени канд.юрид.наук (12.00.14) / Российская правовая академия министерства юстиций. М., 2003. 210 с.
7. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики./А.Н.Козырин. М., 1993. 112 с.
8. Кудряшова Е.В. Соотношение понятий "способ взимания налога" и "техника обложения" на примере косвенных налогов / Е.В.Кудряшов // Налоги (журнал). 2006. № 2.
9. Курилюк Ю.Е. Особенности определения налоговой базы по налогам, объектом которых является юридический факт-действие / Ю.Е.Курилюк // Финансовое право. 2012. №6.
10. Кучеров И.И. Объект налога как правовое основание налогообложения / И.И.Кучеров //Финансовое право. 2009. №1.
11. Кучерявенко Н.П.Содержание и особенности правового регулирования объекта налогообложения / Н.П.Кучерявенко // Финансовое право. 2006. №7.
12. Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / [С.Г.Пепеляев,С.В.Жестков,Е.В.Тимофеев.и др.]; под ред. С.Г. Пепеляева. – М.1995. 493с.
13. Тютин Д.В. Налоговое право: Курс лекций // СПС КонсультантПлюс. 2011.
14. Химичева Н.И. Финансовое право: Учебник / отв. редактор Н.И. Химичева. М., 1995. 184 с.
15. Чуркин А.В. Объект налогообложения: правовые характеристики: Учебное пособие./А.В.Чуркин; науч. ред. С.Г.Пепеляев. М., 2003. 120 с.
16. Чуркин А.В. Понятие объекта налогообложения и проблемы его определения в законодательстве: автореферат диссертации на соискание ученой степени канд.юр.наук  (12.00.14) / Рос. акад. наук, Ин-т государства и права. М., 2002. 175 с.
17. Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный) : Учебное пособие для вузов / С. Д. Шаталов . 2-е изд.,перераб.и доп . М., 2000. 704 с.