Налоговая обязанность

Введение

Налоговая обязанность  представляет одну из важнейших категорий  налогового права, относительно которой  складывается большинство налоговых  правоотношений.

1.1 Понятие  налоговой обязанности

Законодатель дает возможность  рассматривать налоговую обязанность в двух аспектах: широком и узком.

Налоговая обязанность в широком  аспекте включает комплекс мер должного поведения налогоплательщика, определенных ст. 23 НК.

Налоговая обязанность в узком  аспекте представляет часть налоговых  обязанностей налогоплательщика и состоит в реализации конституционно установленной меры должного поведения по уплате законно установленных налогов и сборов.

Возникновение налоговой обязанности 

Налоговая обязанность  возникает с момента возникновения  установленных налоговым законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату конкретного налога или сбора. Здесь важным является слово «конкретный» налог или сбор. Налогоплательщик возникает как потенциальный плательщик. Например, юридическое лицо встает на учет и может оказаться в ситуации, что это юридическое лицо никогда не будет платить налоги в силу разных причин. Но потенциально это налогоплательщик. Точно так же как физическое лицо – это потенциальный налогоплательщик. А налоговая обязанность у них возникает не вообще, а именно по поводу предоплаты конкретного налога или сбора.  
Обстоятельства при которых возникает налоговая обязанность 
1. Наличие объекта конкретного налога или сбора.  
2. Наличие непосредственной связи между этим объектом и субъектом (налогоплательщиком). И именно с наличием этой непосредственной связи налоговое законодательство связывает возникновение налоговой обязанности. Например, у физического лица арендные отношения не порождают уплату земельного налога, а порождают только отношения, которые являются отношениями собственности по уплате налога. Это как раз пример того, что между объектом и субъектом должна быть связь, которая порождает налоговые отношения, и у каждого налога эта связь будет специфическая.  
3. Наступление срока уплаты сбора или налога.

Только когда все эти три обстоятельства существуют одновременно, только тогда и возникает налоговая обязанность по уплате конкретного налога или сбора. Сроки уплаты налогов или сборов определяются различными способами, и впервые в Налоговом кодексе определены эти способы. В пункте 3 статьи 57 раскрываются способы определения сроков уплаты налогов или сборов, в том числе это может быть календарная дата, являющийся самым простым вариантом и примером определения сроков уплаты, например, не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным.  
Следующий способ – это истечение периода времени: года, квартала, месяца, декады, недели или дня. Тоже очень часто применяется: скажем, в течение 5 дней после сдачи квартальной отчетности наступает срок уплаты налога.

Далее таким способом может выступать указание на какое-то событие или указание на действие, которое должно быть совершено. Такими случаями события или действия могут быть ситуации, связанные, как правило, с гражданином. Например, уплата налога на имущество, переходящее в порядке наследования, дарения, сопряжена с определенным сроком, связанным с событием или действием.

Порядок исполнения налоговой обязанности  определяется в Налоговом кодексе  РФ. Существующая до принятия данного  Кодекса практика привела к тому, что появилась необходимость определения приостановления исполнения налоговой обязанности, в том числе такой ситуацией приостановления исполнения налоговой обязанности является ситуация отсутствия имущества, которое может быть использовано в качестве уплаты налога. В соответствии со статьей 8 Налогового кодекса РФ налог – это изъятие части имущества налогоплательщика. А если у налогоплательщика нет никакого имущества, то возникает ситуация, когда исполнить налоговую обязанность невозможно. И возникает необходимость как раз приостановить исполнение налоговой обязанности до того времени, когда имущество появится. Эта проблема была известна до принятия Налогового кодекса РФ, который отчасти ее решил, но только отчасти. Он допустил приостановление исполнения налоговой обязанности в статье 51 в отношении лиц, безвестно отсутствующих либо признанных недееспособными. Здесь возникает проблема субъекта. Безвестно отсутствующее либо недееспособное лицо – это порок субъекта. И в ситуации, когда лицо, уполномоченное осуществлять, защищать имущественные интересы таких лиц, не может осуществить уплату налогов за счет средств этих отсутствующих или недееспособных лиц, допускается приостановление исполнения налоговой обязанности.  
Но это ситуация, которая касается только порока субъекта. А ситуация порока объекта так в принятом Кодексе осталась не решенной.

Пример.

 ситуация, когда гражданин, имеющий  небольшой доход, вдруг получает  в наследство хорошую квартиру, налог с которой рассчитывается  по рыночной стоимости, и получается  большой налог. Ситуация достаточно распространенная. У гражданина месячный доход – 5 тысяч рублей. Он получает не самую шикарную квартиру, скажем, 4-комнатную квартиру в центре города, и налог с нее составит, к примеру, тысячу долларов. Этому гражданин уплатить налог невозможно, его заработок не позволяет этого сделать. Что он должен делать в этой ситуации? Продать эту квартиру он не может, потому что налоговое законодательство запрещает сделки с имуществом, налог на которое не уплачен. Снова тупиковая ситуация.  
Отрадно, что возможность приостановления налоговой обязанности законодателем предусмотрена.  
 
Прекращение налоговой обязанности  
Когда налоговая обязанность считается прекращенной, отмечается в статьях 44 и 45 Налогового Кодекса РФ. Тоже все эти ситуации нуждаются в комментарии.  
Первая наиболее распространенная ситуация прекращения налоговой обязанности – это уплата налога или сбора, то есть непосредственное исполнение самой налоговой обязанности. Она может быть добровольной или принудительной В подпункте 1 пункта 3 статьи 44 сказано, что налоговая обязанность прекращается уплатой налога или сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора, то есть, предполагается как бы личное участие налогоплательщика в этом мероприятии. Но на самом деле практика знает достаточно много примеров и ситуаций, когда налоговая обязанность исполняется не лично налогоплательщиком, а за него исполняется, и законодатель такой формулировкой отсекает эти ситуации, что совершенно напрасно. Например, налоговый агент уплачивает, и налоговая обязанность считается прекращенной. А по смыслу подпункта 1 получается, что она не исполнена. Могут возникнуть проблемы.  
Налоговая обязанность может быть прекращена на основании решения налогового органа о зачете его налоговой обязанности, либо на основании решения суда, либо такая уплата может произвести ликвидационная комиссия. Если говорить о юридическом лице, то ликвидационная комиссия, будучи обязанная уплатить налоги, уплатит их, но она этим лицом налогоплательщиком не является.

Возникновение обстоятельств, с которыми налоговое  законодательство связывает прекращение  налоговой обязанности.  
Пример. Процедура банкротства, потому что в процессе банкротства происходит погашение всех недоимок, в том числе и налогов. Это пример, когда в законодательстве есть обстоятельства, с которыми связывается погашение налоговой обязанности.

Смерть налогоплательщика, либо признание его умершим, в  порядке гражданского законодательства.  
В этом случае, безусловно, налоговая обязанность прекращается, но прекращается только по поимущественным налогам умершего, поскольку это прямо вытекает из статьи 44, и в пределах стоимости наследственного имущества. Это означает, что те налоги, которые не являются поимущественными и где не требуется участие гражданина, уплачиваются и после смерти налогоплательщика, то есть смерть налогоплательщика не мешает уплатить, тем не менее, налог. Типичный случай – это уплата подоходного налога. Поскольку удерживает и перечисляет его налоговый агент, то смерть лица не может служить препятствием для удержания налога с заработной платы и перечисления в бюджет. А там, где поимущественный налог, там налогоплательщик требуется лично, он должен явиться на основании налогового уведомления на почту, в Сбербанк и уплатить этот налог. Поскольку его нет, то налоговая обязанность считается прекращенной. Но указание на то, что эта обязанность погашается в пределах наследственного имущества, тоже очень вещь такая непозволительная со стороны законодателя, потому что это означает, что налог, как налог, как долг, переходит на наследников, и тогда наследники будут уплачивать не свой налог, а налог наследодателя, что вообще ниоткуда не вытекает из правового статуса налогоплательщика, потому что наследник будет уплачивать налог, но он будет свой налог уплачивать, налог на имущество, переходящее в порядке наследования и дарения. А так на него как бы перекладывается поимущественный налог умершего гражданина.

Ликвидация  организации налогоплательщика.  
Ликвидация организации налогоплательщика прекращает его налоговую обязанность. На самом деле это очень редкий случай, потому что если в процессе ликвидации ликвидационная комиссия уплачивает налоги, то здесь будет первый случай уплаты налога. Если это банкротство, то это будет второй случай, когда именно с банкротством связывается погашение налоговой обязанности. Поэтому как сама ликвидация организации налогоплательщика прекращает налоговую обязанность в других случаях, достаточно сложно сказать. Это ситуация статьи 64 Гражданского Кодекса РФ, когда идет ликвидация организации и нет процедуры банкротства, когда имущества хватает в порядке статьи 64 на первые три очереди, а четвертая очередь – платежи в бюджет – на эту очередь не хватает имущества и недоимка погашается. Но такая ситуация встречается достаточно редко.

 Исполнение налоговой  обязанности - это первоочередная  обязанность по отношению к  иным имущественным обязанностям  налогоплательщика, которая определяет  развитие иных налоговых правоотношений.

Одновременно исполнение обязанности по уплате налогов и  сборов является сложным юридическим фактом, поскольку предполагает целую систему обязанностей налогоплательщика: встать на учет в налоговом органе, вести налоговый учет, самостоятельно исчислить налоговую базу и определить на ее основе сумму налога перечислить налог в соответствующий бюджет и т.д.

Сущность исполнения налоговой обязанности заключается  в уплате налога или сбора. Содержание налоговой обязанности, составляют императивные нормы-требования государства  об уплате соответствующих налогов  или сборов. Однако механизм реализации исполнения налоговой обязанности допускает и элементы диспозитивности, разрешая, в частности, договорные процедуры между налогоплательщиком и уполномоченным органом государства.

Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК или иным нормативным правовым актом о налогах и сборах. Данное положение имеет два значения. Во-первых, по отношению к исполнению налоговой обязанности закрепляет принцип дозволенного поведения. Согласно НК законными считаются только действия налогоплательщика, прямо предписанные законодательством о налогах и сборах. Во-вторых, обеспечивает налогоплательщику гарантии соблюдения его прав со стороны налоговых органов, поскольку основания возникновения, изменения и прекращения налоговых обязанностей выступают объектом налогового контроля. Следовательно, налоговые органы могут контролировать какие-либо действия только в пределах дозволенного налоговым законодательством.

Исполнение налоговой  обязанности заключается в совершении налогоплательщиком тех действий, которые составляют обязанность данного субъекта, т.е. прежде всего в передаче в бюджетную систему Российской Федерации определенной суммы денежных средств.

Налоговая обязанность  должна быть исполнена:

- надлежащим субъектом;

- в надлежащем полном  объеме;

- в установленные сроки;

- в определенном месте;

- определенным способом;

- в установленной форме.

Надлежащим субъектом при исполнении налоговой обязанности признается организация или физическое лицо, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги или сборы.

Налоговый кодекс устанавливает, что  исполнение налоговой обязанности  осуществляется налогоплательщиком самостоятельно (п. 1 ст. 45 НК РФ). Таким образом, субъектом  исполнения налоговой обязанности является сам налогоплательщик, за исключением тех случаев, когда налоговым законодательством исполнение налоговой обязанности полностью или частично возложено на третьих лиц. В установленных случаях обязанность по уплате налога возлагается на налогового агента: при выплате работодателями доходов физическим лицам, при расчетах с иностранными юридическими лицами, не состоящими на учете в налоговом органе Российской Федерации, и д.р. Обязанность по исчислению транспортного налога, налога на имущество физических лиц и земельного налога возложена на налоговые органы. Налогоплательщики вправе возложить исполнение своей налоговой обязанности на уполномоченного представителя (п. 1 ст. 29 НК РФ). Однако в последнем случае субъектом налоговой обязанности является сам налогоплательщик, и при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах, действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика.