Налогообложение коммерческих банков

Теперь перейдем непосредственно  к рассмотрению вопроса.

Какие же изменения  были внесены в систему налогообложения коммерческих банков введением в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и как эти изменения способствовали достижению указанных целей?

 Из четырех налогов,  введенных в действие Законом  № 118-ФЗ, непосредственное влияние  на деятельность коммерческих банков оказывают только два: НДС и единый социальный налог.

Глава 21 части второй Кодекса, посвященная НДС, сохранила в  общих чертах действовавший в  прошлом порядок налогообложения  банковской деятельности. Операции, определяемые в главе 21 как "банковские", не являются объектом налогообложения. Список таких операции, за отдельными исключениями, соответствует перечню банковских операций и сделок, приведенному в Законе РФ от 2 декабря 1990 г. № 395-1 "О банках и банковской деятельности". В числе таких операций глава 21 называет: привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады и их размещение от имени банков и за их счет; расчетно-кассовое обслуживание (за исключением инкассации); купля-продажа иностранной валюты (в том числе посреднические услуги); выдача банковских гарантий и поручительств.

Банковские  операции, не попавшие в данный список, подлежат обложению НДС на общих основаниях. Среди таких операций можно выделить реализацию услуг в интересах другого лица по договору комиссии или поручения, доходы от которой составляют, в среднем, основную часть налогооблагаемой базы у коммерческих банков. Доходы, полученные банками по таким договорам, не освобождаются от НДС, даже если реализуемые услуги относятся к банковским операциям, не облагаемым налогом.

Среди операций коммерческих банков, облагаемых НДС, также наиболее часто встречаются: предоставление имущества в аренду, осуществление валютного контроля, лизинг, консультации, реализация имущества банков. Штрафы, полученные за нарушение обязательств по операциям, облагаемым НДС, также подлежат налогообложению.

Изменения, внесенные  главой 21 Кодекса в порядок определения налогооблагаемой базы по НДС, у коммерческих банков выражаются в некотором расширении списка "банковских" операций. С 2001 г. в разряд необлагаемых переведены операции по выдаче поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме. Кроме того, к необлагаемым операциям отнесено оказание услуг по установке и эксплуатации системы "клиент-банк" (включая консультационные услуги).

Еще более значительные изменения, касающиеся коммерческих банков, состоят во введении нового порядка  уплаты НДС. Статья 145 главы 21 предусматривает, что организация может быть полностью освобождена от обязанностей плательщика НДС, если размер ее налоговой базы за три месяца подряд не превысил 1 млн. руб. В этом случае налогоплательщик может быть освобожден от уплаты налога на год вперед. Данное нововведение позволяет большинству средних и мелких банков, у которых из-за освобождения большей части банковских операций от налогообложения, объем облагаемой выручки от реализации услуг за квартал обычно не превышает 1 млн. руб., вообще не платить НДС. Таким образом можно экономить не только на суммах налога, но и на затратах труда и времени, необходимых для его расчета.

Кроме того, полностью  отменены авансовые платежи по налогу, а те банки, у которых ежемесячные в течение квартала суммы выручки от реализации услуг не превышают I млн. руб., вправе перейти на ежеквартальную уплату налога и предоставление налоговых деклараций.

Таким образом, изменения, внесенные в порядок исчисления и уплаты НДС частью второй Налогового кодекса, можно охарактеризовать как  реально способствующие достижению следующих целей:

• снижению налогового бремени на коммерческие банки путем сужения налогооблагаемой базы;
• упрощению системы налогообложения путём сокращения трудовых и материальных затрат налогоплательщиков по расчету и уплате налога;
• усовершенствованию системы сбора налога путем освобождения налоговых органов от функций взимания незначительных сумм налога, издержки по сбору которых зачастую перекрывают получаемые доходы; высвобожденные же ресурсы послужат усилению контроля за поступлением действительно значимых сумм.

Определенное влияние  на налоговое бремя коммерческих банков оказывают платежи, зачисляемые во внебюджетные фонды. До этого года таких фондов было четыре: Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный Фонд занятости населения Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования.

Базой для  расчета взносов в фонды служили  выплаты, начисляемые банками-работодателями в пользу работников по всем основаниям и формам. Поэтому величина сумм, уплачиваемой банками во внебюджетные фонды, зависела от двух основных условий: числа работников и размера начисляемой им заработной платы (и других доходов). На последнюю величину значительное влияние оказывало распространение практики уплаты некоторыми банками части зарплаты сотрудников неофициальными путями без отражения этих сумм в учете. По этой причине (наряду с прочими), суммы, уплачиваемые разными банками во внебюджетные фонды, могли значительно различаться.

С 1 января 2001 г. платежи во внебюджетные фонды (исключая Государственный Фонд занятости населения Российской Федерации) объединены в единый социальный налог. Глава 24 части второй Налогового Кодекса, посвященная этому налогу, устанавливает регрессивную шкалу обложения, чего не было ранее. Верхняя граница общей ставки составляет 35,6 %. Это на 2,9% меньше, чем действовавшая до этого совокупная ставка отчислений во все внебюджетные фонды. Максимальная ставка применяется к банкам, выплатившим каждому сотруднику нарастающим итогом с начала года в среднем до 100 тыс. руб. (8333 руб. в месяц). По мере возрастания налогооблагаемой базы по каждому работнику ставка налога уменьшается.

В контексте обозначенных целей налоговой реформы, достижению которых должен способствовать Налоговый  кодекс, перечисленные нововведения должны служить средством снижения налогового бремени (за счет уменьшения налоговых ставок) и стимулирования легальных выплат заработной платы (за счет введения регрессивной шкалы). Последнее, по мысли законодателей, приведет к расширению налоговой базы и увеличению доходов бюджета.

Однако достижение именно этой цели представляется сомнительным по двум причинам.

Во-первых, ставка налога снижена совершено незначительно  и поэтому не вызовет сколько-нибудь заметных положительных сдвигов. Во-вторых, нижний уровень налогооблагаемой базы, начиная с которого применяется регрессивная шкала, слишком высока 8333 руб. в месяц (если средний уровень зарплаты по России, который согласно данным Госкомстата, составляет 2900 руб. отражает истинную картину) для того, чтобы побудить работодателей легализовать все выплаты своим сотрудникам.

Помимо этого, вызовет затруднения усложненный  порядок расчета конкретной ставки налога, применяемой в определенном налоговом периоде. Для этого  определяется средняя величина налоговой базы на каждого работающего путем сложного расчета, устраняющего влияние доходов наиболее высокооплачиваемых работников на средний уровень доходов по организации.

Однако единый социальный налог имеет ряд положительных сторон, которые позволяют оценивать его введение как благотворно влияющее на деятельность коммерческих банков России.

Во-первых, уменьшение налоговой  ставки хотя и невелико, но все-таки послужит достижению цели снижения налогового бремени.

Во-вторых, положительно повлияет введение единого по всем фондам и более четкого перечня льгот и выплат, на которые налог не начисляется. Это позволяет избегать ошибок, возникавших при исчислении взносов в фонды по причине чрезмерного количества нормативных документов. Конечно, оба фактора способствуют упрощению налоговой системы.

Закон РФ № 118-ФЗ отменил  два налога, которые из-за однородности налогооблагаемой базы (у предприятий - выручка от реализации, а у банков — валовой доход) принято объединять в понятие "оборотные налоги". К их числу относятся налог на пользователей автомобильных дорог (федерального уровня) и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (местного уровня). Первый налог отменяется постепенно: с 1 января 2001 г, его ставка снижена с 2,5% до 1%, а с 1 января 2003 г. — отменяется полностью. Второй, взимавшийся по ставке 1,5%, отменен сразу с 1 января 2001 г.

Однако, в 2001 году, как мы можем видеть, не был затронут самый важный налог  – налог на прибыль. Но с продолжением налоговой реформы с 01 января 2002 года действует новая редакция налога на прибыль, введенная Федеральным законом от 06. Августа 2001 года №110-ФЗ.

2. Порядок налогообложения прибыли банка.

Итак, с 01 января 2002 года для  банков действует новая редакция закона о налоге на прибыль, которая, на наш взгляд, практически полностью соответствует духу времени.

Первое, и очевидно самое  важное, что изменилось в этом налоге – это снижение ставки с 43% до 24%. Это является самым большим плюсом, который, произошел на протяжении реформ в налоговом законодательстве за последнее время, что позволило большинству кредитных, да и не только, учреждений улучшить свое положение.

Теперь, следует, подробнее остановится на налоговой  базе налога на прибыль для банков. С введением в действие 25 главы НК РФ, определение налоговой базы для кредитных учреждений практически не изменилось, статьи доходов и расходов, участвующих в расчете налога остались почти такими же, и поэтому их можно сгруппировать в один перечень.

Итак, к доходам банка  относят:

1. в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов;
2. в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, в том числе банков - корреспондентов (включая иностранные банки - корреспонденты), и осуществления расчетов по их поручению.
3. от инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассового обслуживания клиентов;
4. от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты;
5. по операциям купли - продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;
6. от операций по предоставлению банковских гарантий, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме;
7. в виде положительной разницы между полученной при прекращении или реализации (последующей уступке) права требования (в том числе ранее приобретенного) суммой средств и учетной стоимостью данного права требования;
8. от депозитарного обслуживания клиентов;
9. от предоставления в аренду специально оборудованных помещений или сейфов для хранения документов и ценностей;
10. в виде платы за доставку, перевозку денежных средств, ценных бумаг, иных ценностей и банковских документов (кроме инкассации);
11. в виде платы за перевозку и хранение драгоценных металлов и драгоценных камней;
12. в виде платы, получаемой банком от экспортеров и импортеров, за выполнение функций агентов валютного контроля;
13. по операциям купли - продажи коллекционных монет в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения;
14. в виде сумм, полученных банком по возвращенным кредитам (ссудам), убытки, от списания которых были ранее учтены в составе расходов, уменьшивших налоговую базу;
15. в виде полученной банком компенсации понесенных расходов по оплате услуг сторонних организаций по контролю за соответствием стандартам слитков драгоценных металлов, получаемых банком у физических и юридических лиц;
16. от осуществления форфейтинговых и факторинговых операций;
17. от оказания услуг, связанных с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент - банк";
18. в виде комиссионных сборов (вознаграждений) при проведении операций с валютными ценностями;
19. в виде положительной разницы от превышения положительной переоценки драгоценных металлов над отрицательной переоценкой;
20. в виде сумм восстановленного резерва на возможные потери по ссудам;
21. в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг;
22. другие доходы, связанные с банковской и не банковской еятельностью¹.

Говоря об изменениях произошедших в определении  доходов банка, следует заметить, что была введена новая статья доходов, здесь она представлена как пункт 17, и была убрана статья доходов «в виде положительной разницы от превышения положительной переоценки иностранной валюты и драгоценных металлов над отрицательной переоценкой¹».

Следует заметить, что  эти изменения введены с 2003 года, поэтому они не будут отражаться в расчете этого налога, который будет приведен далее.

Статьи расходов также  не претерпели существенного изменения, итак к расходам банка, учитываемых  при расчете налога на прибыль, относят:

1. проценты по договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц, собственным долговым обязательствам, межбанковским кредитам, включая овердрафт, приобретенным кредитам рефинансирования, займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах,  иным обязательствам банков перед клиентами.
2. суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию в порядке, установленном статьей 292 настоящего Кодекса;
3. комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, включая расходы по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов,
4. расходы (убытки) от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты;
5. убытки по операциям купли - продажи драгоценных металлов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;
6. расходы банка по хранению, транспортировке, контролю за соответствием стандартам качества драгоценных металлов в слитках и монете;
7. расходы по переводу пенсий и пособий, а также расходы по переводу денежных средств без открытия счетов физическим лицам;
8. расходы по изготовлению и внедрению платежно-расчетных средств (пластиковых карточек, дорожных чеков и иных платежно-расчетных средств);
9. суммы, уплачиваемые за инкассацию банкнот, монет, чеков и других расчетно-платежных документов, а также расходы по упаковке (включая комплектование наличных денег), перевозке, пересылке и (или) доставке принадлежащих кредитной организации или ее клиентам ценностей;
10. расходы по ремонту и (или) реставрации инкассаторских сумок, мешков и иного инвентаря, связанных с инкассацией денег;
11. расходы, связанные с уплатой сбора за государственную регистрацию ипотеки и внесением изменений и дополнений в регистрационную запись об ипотеке, а также с нотариальным удостоверением договора об ипотеке;
12. расходы по аренде автомобильного транспорта для инкассации выручки и перевозке банковских документов и ценностей;
13. расходы по аренде брокерских мест;
14. расходы по оплате услуг расчетно-кассовых и вычислительных центров;
15. расходы, связанные с осуществлением форфейтинговых и факторинговых операций;
16. расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями;
17. комиссионные сборы (вознаграждения) за проведение операций с валютными ценностями, в том числе за счет и по поручению клиентов;
18. положительная разница от превышения отрицательной переоценки драгоценных металлов над положительной переоценкой;
19. суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов;
20. суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг;
21. другие расходы, связанные с банковской и не банковской деятельностью¹.