Ликвидация (реорганизация) организаций: особенности уплаты налогов

Передаточный акт и разделительный баланс утверждаются учредителями (участниками) реорганизуемого юридического лица, а в случае принудительной  реорганизации - теми же органами, которые  приняли решение о ней. Кроме   того, представление этих документов необходимо для государственной регистрации вновь возникших в результате реорганизации юридических лиц или для внесения  изменений в учредительные документы уже существующих организаций (при реорганизации в форме присоединения).

Непредставление передаточного акта или разделительного баланса, а также отсутствие в них положений о правопреемстве становятся причиной безусловного отказа в регистрации.

На практике как для самого реорганизуемого юридического лица, так и для его партнеров огромное  значение имеет вопрос о том, в какой момент  переходят права и обязанности к преемнику. С кого, допустим, кредитор  должен требовать исполнения обязательства, если организация - должник приняла решение о реорганизации. В Гражданском  кодексе  1964г. говорилось, что имущество переходит в день подписания передаточного баланса. Однако нормы нового ГК РФ подобный подход исключают.

Между принятием решения о реорганизации (утверждением передаточного акта или разделительного баланса) и ее проведением, естественно, проходит какое-то время. В ст. 57 ГК РФ четко определен момент,  когда юридическое лицо считается реорганизованным. При реорганизации в форме слияния, разделения, выделения и преобразования таким моментом является день государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. Правопреемство не основано на каком-либо отдельном договоре, оно представляет собой следствие самой реорганизации юридического лица.

Соответственно определяющее значение для перехода прав и обязанностей имеет именно факт государственной регистрации вновь создаваемых организаций. До этого момента переход прав и обязанностей  невозможен, поскольку юридическое лицо - правопреемник еще не создано [iii].

Реорганизация юридического лица путем присоединения к нему другого юридического лица считается произошедшей с момента внесения в государственный реестр записи о прекращении деятельности присоединенного  юридического лица. Иными словами, опять же момент перехода прав  и  обязанностей связан с фактом внесения соответствующей записи в государственный реестр. При другом подходе сложилась бы ситуация, когда  одно самостоятельное юридическое лицо передает права и обязанности  другому лицу лишь на том основании, что в будущем они планируют    провести реорганизацию.

По смыслу действующего законодательства реорганизация представляет собой специфический способ прекращения действующих и образования новых юридических лиц (кроме случаев реорганизации в формах присоединения и выделения), влекущий переход прав и обязанностей от ранее действовавших юридических лиц к вновь возникшим.

Поскольку реорганизация всегда связана с имущественным правопреемством между юридическими лицами, при ее проведении существенное значение имеет вопрос об объеме прав и обязанностей, переходящих к правопреемнику. В результате реорганизации права и обязанности реорганизованных юридических лиц могут переходить:

а) в полном объеме только к одному правопреемнику (при слиянии, присоединении и преобразовании);

б) в полном объеме, но к нескольким правопреемникам в соответствующих частях (при разделении);

в) частично как к одному, так и к нескольким правопреемникам (при выделении).

В соответствии со ст. 58 ГК РФ переход прав и обязанностей от одного юридического лица к другому в процессе реорганизации оформляется соответствующими правоустанавливающими документами: передаточным актом (при реорганизации в формах слияния, присоединения и преобразования) или разделительным балансом (при реорганизации в формах разделения и выделения).

Учитывая большую значимость этих документов, к ним предъявляются особые требования. В частности, в п. 1 ст. 59 ГК РФ предусматривается, что передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами.

Исходя из приведенной нормы закона, можно сделать вывод о том, что в передаточном акте и разделительном балансе должны содержаться сведения о всех обязательствах долгового характера, а также всех правах требования, передаваемых реорганизуемым юридическим лицом своему правопреемнику, с обязательным указанием (подробной балансовой расшифровкой) числящихся по каждому кредитору и должнику денежных сумм.

Чтобы не допустить нарушения порядка оформления правопреемства при реорганизации, в Гражданском кодексе предусмотрено специальное правило, согласно которому в случае отсутствия в передаточном акте или в разделительном балансе положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица государственная регистрация вновь возникших юридических лиц не производится (абз. 2 п. 2 ст. 59) Несмотря на столь жесткие требования закона, на практике они не всегда выполняются, что нередко приводит к серьезным затруднениям, а порой и к невозможности установления правопреемства при реорганизации в отношении определенных обязательств. Для большей наглядности приведем пример из судебной практики.

Государственным предприятием В в арбитражный суд Москвы был предъявлен иск к акционерному обществу М о взыскании с последнего стоимости неосновательно полученного имущества. Обосновывая исковые требования, истец ссылался на то, что он является правопреемником государственного предприятия Г, от которого ответчиком было получено спорное имущество. В подтверждение возникшего правопреемства суду были представлены выписка из устава истца и разделительный баланс.

Возражая против иска, ответчик заявил, что указанные документы не могут рассматриваться как достаточное доказательство принадлежности истцу прав на указанное в требовании имущество. При этом ответчик обратил внимание суда на следующие обстоятельства.

Как видно из текста выписки из устава, истец является правопреемником реорганизованного государственного предприятия Г. Однако в представленном документе ничего не говорится о том, какой именно способ реорганизации был использован для создания нового предприятия. По мнению ответчика, без решения данного вопроса нельзя определить объем прав и обязанностей, перешедших от одного юридического лица к другому. Поскольку истцом была представлена и копия разделительного баланса, ответчик предположил, что в процессе реорганизации государственного предприятия Г могла быть использована одна из двух форм реорганизации: разделение или выделение, так как только в этих случаях составляется разделительный баланс.

Кроме того, ответчик указал, что в нарушение ст. 59 ГК РФ представленный разделительный баланс не содержит перечня обязательств, права по которым перешли к истцу, а отраженные в нем суммы имеют обобщенный характер, конкретные данные по отдельным кредиторам и должникам не приведены, в связи с чем из данного документа невозможно сделать вывод ни о наличии, ни об отсутствии задолженности ответчика перед истцом.

Однако арбитражный суд не придал значения возражениям ответчика и удовлетворил исковые требования в полном объеме. Не согласившись с таким решением, ответчик обжаловал его в вышестоящих судебных инстанциях.

Пересмотрев решение, кассационная инстанция арбитражного суда сочла доводы ответчика убедительными и отменила все состоявшиеся по делу судебные акты, передав дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В развитие затронутой темы хочется заметить, что неопределенность в вопросах правопреемства при реорганизации может возникнуть лишь в случаях разделения и выделения. При других формах (слиянии, присоединении и преобразовании) определить правопреемника по тем или иным обязательствам реорганизованного юридического лица не составляет труда - правопреемником в этих случаях в отношении всех прав и обязанностей прекращающих существование юридических лиц всегда является одно юридическое лицо.

При разделении и выделении правопреемник может быть неочевиден. Объясняется это тем, что к вновь образованным юридическим лицам переходят лишь отдельные имущественные права и обязанности реорганизованных юридических лиц. Так, при разделении все права и обязанности прекращающего существование юридического лица в определенных пропорциях распределяются среди нескольких вновь образованных юридических лиц. В случае же выделения к правопреемнику переходит только часть имущественных прав и обязанностей реорганизованного юридического лица. Именно поэтому применительно к реорганизации в формах разделения и выделения законодательство устанавливает дополнительные гарантии для кредиторов. В частности, в п. 3 ст. 60 ГК РФ предусматривается, что если разделительный баланс не дает возможности определить правопреемника реорганизованного юридического лица, то вновь возникшие юридические лица несут солидарную ответственность по обязательствам реорганизованного юридического лица перед его кредиторами. 

Уплата налогов при реорганизации 

   Погашение налоговой задолженности реорганизованного юридического  лица его правопреемниками в действующем налоговом законодательстве не регулируется. В финансовом праве реорганизованное юридическое лицо и его правопреемник рассматриваются как самостоятельные налогоплательщики.

Специфика проблемы состоит в том, что обязанность по уплате налога - это персональная обязанность налогоплательщика, и переложение ее на других лиц не допускается. Высший арбитражный суд РФ высказал позицию по  данному вопросу в письме от  28.08.95 г. N С1-7/ОП-506. Суть ее сводится к тому, что суммы недоплаченных налогов рассматриваются как задолженность перед одним  из  кредиторов - государством, и, следовательно, они могут быть  взысканы  с организации-правопреемника. Причем для погашения недоимки не имеет значения, была ли она выявлена до реорганизации или после. Если недоимка обнаружена до реорганизации, эти суммы должны быть включены в передаточный акт или разделительный баланс.

Что касается взыскания сумм финансовых санкций, то здесь, напротив, важно, когда выявлены нарушения налогового законодательства. Согласно  ст.11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации "налогоплательщик должен сообщить налоговому органу о предстоящей реорганизации в десятидневный срок со дня  принятия  решения.

Если налоговый орган, несмотря на такое сообщение, до окончания реорганизации не выявил нарушений законодательства, к вновь созданным   юридическим лицам впоследствии не может применяться ответственность за нарушения, допущенные реорганизованным юридическим лицом.

Если же финансовые санкции наложены до реорганизации, соответствующие суммы должны быть уплачены организацией- правопреемником наряду с недоимкой.

При всех формах реорганизации (кроме выделения) налоговые органы принимают решения о документальной проверке. Указанное исключение вызвано тем, что при выделении реорганизуемое общество не ликвидируется, а продолжает существовать, и, следовательно, государство может потребовать исполнения обязательств перед бюджетом непосредственно у должника, а не у его правопреемника. При реорганизации в форме выделения реорганизуемое общество также не должно сниматься с учета в налоговых органах, однако в этом случае необходимо внести соответствующие изменения в карту постановки на учет налогоплательщика.

Государство заинтересовано в том, чтобы проверить полноту уплаты налогов и сборов в соответствующие бюджеты до момента снятия с учета налогоплательщика.

Процедура снятия с учета считается завершенной после выдачи информационного письма о снятии с учета.

Получение такого информационного письма чрезвычайно важно. Налогоплательщик обязан встать на учет в налоговых органах. При постановке реорганизованного общества на учет в налоговых органах помимо разделительного баланса или передаточного акта (в зависимости от формы реорганизации) общество должно представить и упомянутое информационное письмо. При отсутствии последнего постановка на учет делается с письменным уведомлением о необходимости завершения процедуры снятия с учета и с соответствующей отметкой65. Важность постановки на учет в налоговых органах не подвергается сомнению, так банки и кредитные учреждения открывают расчетные и иные счета только при предъявлении налогоплательщиком документа, подтверждающего постановку на учет в налоговом органе.

Налоговые органы также обособляют выделение среди прочих форм реорганизации, так как только в этом случае реорганизуемое общество не ликвидируется, а следовательно, права и обязанности реорганизуемого общества распределяются между прежним и новым обществом, появляющимся в результате выделения. При прочих формах реорганизации права и обязанности реорганизуемой организации переходят к реорганизованной (реорганизованным) организации (организациям) в полном объеме.

Государство не ограничилось предоставлением налоговым органам исключительно контрольных функций, у них есть и право наложить санкции за нарушения. Так, налоговые органы могут предъявлять иски о признании регистрации предприятия недействительной (в случаях нарушения установленного порядка создания предприятия) и о взыскании доходов, полученных этим предприятием.