сравнительно-исторический метод,
который предполагает историческое
ретроспективное исследование, направленное
на выявление истоков сегодняшних
правовых проблем, выявление закономерностей
правовой эволюции тех или
иных правовых институтов, органов,
видов налогов;
метод живого познания - предполагает
личное участие исследователя
в интересующих его правоотношениях.
Кроме того, наука налогового права использует
также системный, статистический методы,
а также анализ, синтез, аналогию, обобщение,
моделирование.
Библиография науки налогового права
представляет собой совокупность научных
трудов и специальной литературы по проблемам
налогового права.
Таким образом, наука налогового права
может рассматриваться в качестве системы
категорий, выводов и суждений о правовых
и экономико-правовых явлениях, составляющих
ее предмет, и представляет собой определенную
совокупность структурированных соответствующим
образом и материально закрепленных знаний,
теоретических положений и выводов о содержании,
роли и значении, а также развитии налогового
права как составной части российского
права.
В свою очередь, предметом науки налогового
права являются общественные отношения,
которые возникают в процессе налогообложения,
в том числе в процессе функционирования
и развития налоговой системы России,
установления, введения и взимания налогов
и сборов, налогового контроля, а также
защиты прав и законных интересов участников
налоговых правоотношений. Таким образом,
наука налогового права исследует закономерности
и тенденции развития налогового права,
как составной части российского права
(подотрасли финансового права).
В предмете науки налогового права можно,
например, выделить следующие составляющие
(части):
налогово-правовые категории;
нормы налогового права (причем,
как действующие, так и отмененные);
принципы налогового права;
методы налогового права;
источники налогового права;
анализ правоприменительной
и правотворческой (законодательной)
практики;
история развития налогообложения
в России и его нормативно-правового
регулирования;
вопросы унификации, например,
налогового и гражданского, налогового
и банковского, налогового и бюджетного
законодательства;
понятийный аппарат, раскрывающий
специальную терминологию, используемую
в налоговом праве;
научные практические рекомендации,
направленные на совершенствование
налогово-правовых норм, правоприменительной
практики и используемых научных
категорий.
СПОСОБЫ ЗАЩИТЫ ПРАВ
НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ
Предоставление налогоплательщикам
гарантий зашиты их прав — необходимое
условие демократичной налоговой системы.
Налогообложение серьезно ограничивает
право собственности гражданина, закрепленное
ст. 35 Конституции РФ, а любое ограничение
конституционных прав допустимо лишь
в той мере, в какой это необходимо для
защиты основ конституционного строя,
нравственности, здоровья, прав и законных
интересов других лиц, обеспечения оборЪны
страны и безопасности государства (ст.
55 Конституции РФ). В широком смысле под
защитой прав налогоплательщиков следует
понимать все юридические, идеологические,
материальные гарантии, установленные
в рамках налоговой системы государства
и призванные обеспечить соразмерность
ограничения прав конкретного налогоплательщика
и интересов общества в целом. В узком
смысле под защитой прав налогоплательщиков
обычно понимается обращение в те или
иные государственные органы для рассмотрения
законности и обоснованности действий
(бездействия) налоговых органов по отношению
к данному налогоплательщику.
Основной способ защиты прав
налогоплательщиков — обращение в налоговые
или судебные органы в соответствии с
правилами о подведомственности.2
Административный способ защиты
прав налогоплательщика заключается в
разрешении возникших разногласий в рамках
системы налоговых органов без передачи
спора в суд.
Для такого рассмотрения споров
в налоговых органах ряда стран созданы
специальные подразделения. Например,
в составе Службы внутренних доходов США
и в Главном налоговом управлении Франции
действуют соответствующие службы1; в
Дании существуют специальные налоговые
суды, которые входят в систему налоговых
органов2; в ФРГ попытка досудебного урегулирования
спора является обязательным условием
принятия дела к судебному рассмотрению.
В Российской Федерации налогоплательщик
вправе обжаловать ненормативный акт
налогового органа и действия (бездействие)
их должностных лиц соответственно в вышестоящий
налоговый орган или вышестоящему должностному
лицу. Подача жалобы возможна в течение
трех месяцев со дня, когда налогоплательщик
узнал или должен был узнать о нарушении
своих прав. В случае пропуска этого срока
по уважительной причине срок подачи жалобы
может быть восстановлен лицом, которому
направлена жалоба (ст. 139 НК РФ).
Статья 140 НК РФ устанавливает
срок рассмотрения жалобы и принятия по
ней решения в один месяц с момента получения
жалобы соответствующим лицом. По итогам
рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый
орган (вышестоящее должностное лицо)
вправе:
оставить жалобу без удовлетворения;
отменить акт налогового органа
и назначить дополнительную проверку;
отменить решение и прекратить
производство по делу о налоговом правонарушении;
изменить решение или вынести
новое решение.
По общему правилу подача жалобы
не приостанавливает исполнения обжалуемого
акта или действия, за исключением случая,
когда налоговый орган или должностное
лицо, рассматривающее жалобу, приостанавливает
их исполнение (ст. 141 НК РФ).
Преимущества административного
способа разрешения разногласий с налоговыми
органами:
простота процедуры, позволяющая
налогоплательщику самостоятельно защищать
свои права, не пользуясь услугами юристов;
быстрое рассмотрение жалобы;
отсутствие необходимости уплаты
пошлины;
обжалование даже с отрицательным
для налогоплательщика результатом позволяет
ему лучше уяснить точку зрения налогового
органа, и при обращении в суд налогоплательщик
получает возможность более тщательно
подготовиться к защите своей позиции.
Однако, как показывает практика,
рассмотрение жалоб налогоплательщиков
вышестоящими налоговыми органами нечасто
завершается признанием правоты налогоплательщиков.
Например, ГНИ по г. Москве лишь порядка
12% жалоб удовлетворяют полностью и 18%
— частично'. Характерно, что похожая ситуация
сложилась и в других странах: во Франции
при решении споров в рамках налоговой
службы позиция налогоплательщика находит
подтверждение в 20% случаев, в Дании —
менее чем в 10%2.
По нашему мнению, такое положение
может быть объяснено необъективностью,
которая нередко обнаруживается при рассмотрении
жалоб налогоплательщиков: вышестоящий
налоговый орган зачастую предпочитает
защитить интересы подчиненных ему инспекций,
нежели объективно исследовать существо
разногласий.
Другой причиной может быть
то, что территориальные инспекции в своей
деятельности руководствуются разъяснениями
вышестоящих налоговых органов как нормативного,
так и ненормативного характера, имеющих
обычно фискальную направленность: противоречия
и пробелы в законодательстве налоговые
органы истолковывают .чаще всего в пользу
бюджета3. И вышестоящий налоговый орган,
ранее издавший соответствующие разъяснения,
при рассмотрении жалобы обычно не склонен
признавать, что его разъяснения ошибочны.
Поэтому многие налогоплательщики
для защиты своих прав либо вовсе не используют
административную процедуру, а обращаются
непосредственно в суд, либо, подав жалобу
в вышестоящий налоговый орган и получив
отказ, предъявляют иск для разрешения
спора в суде.
В постановлении от 17 декабря
1996 г. № 20-П Конституционный Суд РФ указал,
что «налогоплательщику... гарантируется
вытекающее из ст. 46 Конституции РФ право
на судебное обжалование решений и действий
(бездействия) налоговых органов и их должностных
лиц».
Поскольку право на судебное
рассмотрение спора налогоплательщика
с налоговым органом предусмотрено актом
высшей юридической силы, оно не может
быть ограничено законодательством. «Административный
порядок обжалования, таким образом, может
существовать только как альтернативный
или же в качестве досудебной стадии разрешения
спора»'.
Право налогоплательщиков на
судебное обжалование актов налоговых
органов, действий (бездействия) их должностных
лиц закреплено также ст. 137—138 НК РФ. Такое
обжалование юридические лица и индивидуальные
предприниматели направляют в арбитражный
суд, а физические лица-непредприниматели
— в суд общей юрисдикции.
Кодекс не конкретизирует порядок
рассмотрения подобных исков. Он содержит
лишь отсылочную норму, поэтому судопроизводство
по данной категории дел ведется в соответствии
с положениями арбитражного и гражданского
процессуального законодательства.
В ряде стран, например в США
и ФРГ, действуют специальные налоговые
суды, которым подведомственны все споры
в сфере налогообложения. В Канаде также
традиционно действует специализированный
орган для рассмотрения налоговых споров:
в 1983 г. в составе судебной системы образован
Налоговый суд, ранее такие споры были
подведомственны Палате налогового контроля2.
Налоговые суды могут создаваться
и для рассмотрения только определенной
категории споров. Так, в Великобритании
судопроизводство по спорам, возникающим
в связи с налогом на добавленную стоимость,
ведет независимый трибунал. Решения трибунала
могут быть обжалованы в Высшем суде3.
Создание таких судов вызвано
спецификой дел, связанных с налогообложением.
Их рассмотрение часто требует знания
различных отраслей права (гражданского,
трудового и т.д.), основ бухгалтерского
учета и экономики. Налоговые споры, несмотря
на все их особенности, уже не редкость
в России. Разногласия с налоговыми органами
возникают в деятельности почти каждого
налогоплательщика, поэтому назначение
специальных судей для разрешения налоговых
споров имеет большое значение для объективного
и квалифицированного разрешения таких
споров. Во многих арбитражных судах Российской
Федерации в соответствии с Указом Президента
РФ от 21 июля 1995 г. № 746 «О первоочередных
мерах по совершенствованию налоговой
системы Российской Федерации» учреждены
коллегии по рассмотрению споров в сфере
налогообложения. Но, во-первых, это касается
только арбитражных судов, во-вторых, такие
коллегии рассматривают налоговые дела
лишь в качестве судов первой инстанции,
в-третьих, не исключена взаимозаменяемость
судей, относящихся к разным коллегиям
одного арбитражного суда.
Преимущества судебного способа
разрешения конфликтов с налоговыми органами
по сравнению с административным порядком
состоят в следующем:
относительная объективность
рассмотрения спора, как следствие его
рассмотрения вне рамок налогового ведомства.
Процент удовлетворения требований налогоплательщиков
в судебном порядке гораздо выше, чем в
административном; возможность (если позволяет
существо иска) принятия судом мер по обеспечению
исковых требований в виде, например, запрещения
налоговому органу списывать недоимку
и пени до разрешения
спора по существу; детальная
урегулированность всех стадий судопроизводства
процессуальным законодательством; возможность
(в зависимости от характера требований)
получения исполнительного листа и принудительного
исполнения решения
суда.
Рассмотрим основные способы
обжалования актов и действий (бездействия)
налоговых органов в судебном порядке.
Предъявление иска о признании
недействительным ненормативного акта
налогового органа. Предметом обжалования
по таким искам является, как правило,
решение (постановление) налогового органа
о взыскании недоимки, пеней и штрафов,
принятое по результатам налоговой проверки.
Оно адресовано конкретному налогоплательщику
и именно для него порождает правовые
последствия, поэтому является ненормативным
актом государственного органа, нарушающим,
по мнению налогоплательщика (истца), его
законные права и интересы.
Однако перечень ненормативных
актов налоговых органов не исчерпывается
решениями, принятыми по результатам проверок.
Правовые последствия для налогоплательщика
могут иметь и иные акты налогового органа,
как бы они ни были оформлены, — протоколы,
инкассовые поручения, письма, требования
об уплате налогов и т.п. Статус ненормативного
акта имеют любые документы, принятые
в отношении конкретных участников налоговых
отношений и подписанные руководителем
налогового органа или его заместителем'.
Но налогоплательщик, обжалующий такие
документы, нередко сталкивается с необходимостью
доказывания их квалификации в качестве
ненормативных актов.
Предъявление иска о признании
недействительным нормативного акта налогового
органа. Налогоплательщик вправе обжаловать
в суд нормативные акты налоговых органов,
если считает, что они налагают на него
дополнительные, не предусмотренные законодательством
обязанности и выходят за рамки компетенции
принявшего их органа.
До вступления в силу части
первой НК РФ дела о признании недействительными
подзаконных актов рассматривались исключительно
судами общей юрисдикции. Так, инструкции
Госналогслужбы России неоднократно были
предметом обжалования в Верховном Суде
Российской Федерации2.
Статья 138 НК РФ устанавливает,
что нормативные акты налоговых органов
обжалуются организациями и предпринимателями
в арбитражном суде. Поэтому нормативные
акты налоговых органов обжалуют в суды
общей юрисдикции только граждане, не
являющиеся предпринимателями.