Камеральная налоговая проверка

В системе налогового администрирования камеральная проверка выполняет две основные функции:

1. Контроль за правильностью и достоверностью составления налоговых деклараций;
2. Предварительный отбор налогоплательщиков для проведения 
   выездных налоговых проверок.

Цели камеральной проверки:

1. контроль соблюдения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах;
2. выявление и предотвращение налоговых правонарушений и взыскание неуплаченных или не полностью уплаченных налогов по выявленным нарушениям;
3. привлечение виновных лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений;
4. подготовка необходимой информации для эффективного отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

Основной объект камеральной проверки — налоговая декларация, представленная налогоплательщиком в налоговую инспекцию

Кроме налоговых деклараций в ходе камеральной проверки в  налоговую инспекцию представляются формы бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете, а также иные документы, представляемые налогоплательщиком самостоятельно или затребованные у него налоговым органом. В ходе камеральной проверки используются и материалы встречных проверок, проведенных налоговой инспекцией, и документы о деятельности проверяемого плательщика, полученные налоговой инспекцией из других источников. Однако все эти документы являются не объектами, а средствами, используемыми для проверки данных, указанных налогоплательщиком в своей декларации.

Налоговая инспекция обязана  обеспечивать охват камеральными проверками всей налоговой отчетности, представляемой налогоплательщиками в налоговый  орган. При этом камеральной проверкой  должны быть охвачены только те показатели документов, входящих в состав налоговой  отчетности, которые имеют значение для правильного исчисления налогоплательщиком объектов налогообложения и сумм налогов, причитающихся к уплате в бюджет.

Глава 2. Этапы и сроки  проведения камеральной налоговой  проверки

Камеральная проверка представляет собой процедуру, проводимую налоговым  органом в отношении конкретного  лица и состоящую из ряда последовательных действий. Отметим, что до вступления в силу Федерального закона от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ в отношении камеральных  налоговых проверок, в отличие  от выездных, не было предусмотрено  четких правил проведения. Так, например, в ст. 88 НК РФ отсутствовало указание на необходимость составления итоговых документов камеральной проверки. В  связи с этим правила проведения камеральной проверки вырабатывались судебной практикой.¹⁷

Для проведения камеральной  налоговой проверки, во-первых, не требуется  какого-либо специального решения руководителя налогового органа, во-вторых, она проводится на основе предоставленных налогоплательщиком деклараций в налоговый орган  по истечении трех месяцев после  их сдачи. Следует отметить, что налоговый  орган вправе истребовать документы, необходимые для проведения камеральной  налоговой проверки, только в ходе ее проведения.¹⁸

Исходя из п. 2 ст. 88 НК РФ налоговый орган проводит проверку каждой полученной декларации (расчета). Это подтверждается арбитражной практикой.¹⁹ Налоговые органы подчеркивают, что проверка проводится независимо от того, как часто представляется отчетность.²⁰ Поэтому камеральная проверка автоматически начинается сразу после представления декларации в налоговый орган.

Основанием для камеральной  проверки может стать подача в  налоговую инспекцию (п. 1 ст. 80 НК РФ) декларации и (или) расчета авансовых платежей по налогу на прибыль, НДС, налогу на имущество, налогу при УСН, ЕНВД, транспортному, земельному или другому налогу.²¹

Так, камеральная проверка начинается в момент представления  налогоплательщиком налоговой декларации (расчетов) и документов, если необходимость  представления таковых прямо предусмотрена НК РФ. Специального решения руководителя налогового органа о проведении проверки не требуется, о чем прямо указано в п. 2 ст. 88 НК РФ.²²

Отметим, что и до 1 января 2007 года от налоговых органов также  не требовалось составления решения  о проведении камеральной налоговой  проверки. В частности, согласно комментариям ФНС РФ, камеральной проверке подвергаются все налоговые декларации, представляемые налогоплательщиком, независимо от установленной  законодательством о налогах  и сборах периодичности их представления. Поэтому камеральную проверку необходимо рассматривать как текущую работу должностных лиц налоговых органов.²³

Такой же позиции придерживалась и арбитражная практика. Как было указано судом при рассмотрении одного из конкретных дел, камеральная  проверка проводится как текущая  работа сотрудников налоговых органов  без специальных решений руководителя налогового органа.²⁴

На основании положений  Регламента проведения камеральных  налоговых проверок можно выделить несколько обязательных этапов проведения камеральной налоговой проверки²⁵:

1. проверка полноты представления  налогоплательщиком документов  налоговой отчетности, предусмотренных  законодательством о налогах  и сборах;

2. визуальная проверка  правильности оформления документов  налоговой отчетности (полноты заполнения  необходимых реквизитов, четкости  их заполнения и т.д.);

3. арифметический контроль;

4. проверка своевременности  представления данных налоговой  отчетности;

5. проверка обоснованности  применения налоговых ставок, льгот;

6. проверка правильности  исчисления налоговой базы

1. Первый этап камеральной  проверки проходит уже при  приеме налоговой отчетности  и заключается в проверке полноты  представления налогоплательщиком  документов налоговой отчетности  в соответствии с налоговым  законодательством. Данная проверка проводится специалистом отдела по работе с налогоплательщиками, принимающим налоговую отчетность у налогоплательщиков.

Поскольку, как и до внесения в НК РФ изменений, предусмотренных  Федеральным законом от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ, при представлении в  налоговый орган налоговой декларации (расчета) налогоплательщик специально не информируется о начале камеральной  проверки, то о ее проведении налогоплательщик узнает только при выявлении проверяющими ошибок, противоречий или несоответствия сведений в представленных документах, т.к. в этом случае налоговый орган обязан направить ему сообщение о представлении в течение пяти дней пояснений или внесении в установленный срок необходимых исправлений (п. 3 ст. 88 НК РФ). Таким образом, налогоплательщик может даже и не знать о том, что в отношении него ведется камеральная налоговая проверка, что, на наш взгляд, является не совсем обоснованным, т.к. нарушает право налогоплательщика на владение информацией о проведении в отношении него контрольных мероприятий со стороны государственного органа.²⁶

В силу того, что камеральная проверка начинается с факта представления налогоплательщиком налоговой отчетности, необходимо обозначить некоторые проблемные моменты, связанные с порядком самого ее представления.

Согласно п. 3 ст. 80 НК РФ (в  ред. Федерального закона от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ) с 1 января 2007 налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых превышает на 1 января календарного года 250 человек, обязаны представлять налоговые декларации и расчеты  в электронном виде. С 1 января 2008 года такая обязанность распространяется также на налогоплательщиков, среднесписочная  численность работников которых  превышает 100 человек. Это означает, что налогоплательщики, на которых  действие п. 3 ст. 80 НК РФ не распространяется, вправе по-прежнему представлять налоговую  отчетность на бумажном носителе, и  лишь при наличии технических  возможностей данные налогоплательщики  представляют налоговые декларации (расчеты) в электронном виде. При  этом, если налогоплательщик представляет налоговую отчетность в электронном виде, то дублировать данную информацию на бумажный носитель он не обязан.²⁷

Налоговая отчетность согласно ст. 80 НК РФ может быть представлена в виде почтового отправления  с описью вложения. Суды, рассматривая налоговые споры, указывают, что  своевременное представление налоговой  декларации по почте при отсутствии описи вложения не может являться основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ. Отсутствие описи вложения не является обстоятельством, свидетельствующим о непредставлении налоговой декларации.²⁸

Согласно прежней редакции ст. 88 НК РФ налоговые органы были вправе до начала камеральной проверки требовать  от налогоплательщика представления  документов, которые, с позиции налогового органа, необходимы для подтверждения  сведений, указанных в налоговой  декларации. Вследствие этого контроль полноты представленных документов был важной стадией камеральной  проверки, поскольку позволял определить, достаточно ли этих документов для  контроля правомерности сведений, закрепленных в налоговой декларации²⁹.

Однако в связи с  изменениями, внесенными Федеральным  законом от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ в  ст. 88 НК РФ, налогоплательщики для  камеральной проверки представляют только налоговую декларацию (расчет) и документы, обязанность представления  которых прямо предусмотрена  НК РФ.³⁰ Следовательно, контроль полноты предоставляемой налоговой отчетности с 1 января 2007 года приобретает сугубо технический характер и ориентирован в первую очередь на проверку представления предусмотренных НК РФ документов. К примеру, при подаче налоговой декларации по экспортному НДС налоговые органы будут контролировать полноту представления документов, указанных в ст. 165 НК РФ.

Налоговики в связи  с камеральной налоговой проверкой  на основании письменного уведомления  могут вызвать налогоплательщика  для дачи пояснений непосредственно  в налоговую инспекцию, но, повторимся, только в случае, если в представленной налогоплательщиком декларации (расчете) обнаружены ошибки и при наличии  других оснований, указанных в п. 3 ст. 88 НК РФ. На данные обстоятельства обратили внимание судьи в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 7307/08.³¹ Если налоговой инспекцией не заявлено о выявлении ошибок и противоречий в представленных налогоплательщиком сведениях, в данном случае в силу п. 7 ст. 88 НК РФ отсутствуют основания для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов. Согласно указанному выше пункту ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ. На этом этапе сверяют данные представленной отчетности с показателями отчетности за предыдущий период, а также с данными отчетности за этот же период, но по другим налогам.

Если не выявлено ошибок и нет оснований для проведения углубленной проверки, то на этом камеральная  проверка декларации может завершиться. В этом случае налоговые органы не составляют акт проверки (п. 5 ст. 88 НК РФ). Также они не обязаны каким-либо образом уведомить налогоплательщика о ее завершении. Исключение - камеральная проверка по НДС, которая проводится в порядке ст. 176, 176.1 НК РФ.³²

2. На втором этапе камеральной  проверки проводится визуальный  контроль представленной налоговой  отчетности. В соответствии с  п. 2.3 Регламента под визуальным  контролем подразумевается проверка  полноты и четкости заполнения  необходимых реквизитов, наличия  подписей. Таким образом, на данном  этапе проверки специалист отдела  по работе с налогоплательщиками,  принявший у налогоплательщика  налоговую отчетность, контролирует  наличие всех необходимых реквизитов: наименования налогоплательщика,  ИНН, налогового периода, за  который представляется отчетность, и др.

На данном этапе проверки налоговый инспектор не вправе отказать в принятии налоговой отчетности, за исключением случая ее представления  налогоплательщиком по неустановленной  форме. Согласно Регламенту в том  случае, если налоговая декларация (расчет) представлены налогоплательщиком по неустановленной форме, должностное  лицо отдела по работе с налогоплательщиками  в 3-х дневный срок подготавливает уведомление о необходимости представления налоговой декларации по установленной законодательством форме.

Вместе с тем, если в  представленной налоговой отчетности налогоплательщик не указал какой-либо из обязательных реквизитов (ИНН или  налоговый период), нечетко заполнил отдельные реквизиты или заполнил их карандашом, внес исправления, не заверив  их своей подписью, должностное лицо отдела по работе с налогоплательщиками  уведомляет налогоплательщика о  необходимости в установленные  сроки внести исправления и привести налоговую отчетность в соответствие с формой, утвержденной налоговым законодательством.

3. На третьем этапе  камеральной проверки специалисты  налогового органа осуществляют  арифметический контроль данных  представленной налоговой отчетности. Данный контроль производит отдел,  ответственный за ввод налоговой  отчетности

Если в процессе ввода  налоговой отчетности во взаимосвязи  показателей строк и граф, предусмотренных  формой налоговой декларации, выявляются арифметические ошибки (в автоматизированном режиме), то специалист, осуществлявший ввод, составляет протокол таких ошибок и передает данный протокол в отдел  камеральных проверок.