Характеристика субъектов налогового права

– нести иные обязанности, предусмотренные  законодательством о налогах  и сборах.

Что же касается прав, то на основании ст. 21 Налогового кодекса РФ (часть первая) налогоплательщики имеют право:

– получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и  сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах  и сборах, а также о правах и  обязанностях налогоплательщиков, полномочиях  налоговых органов и их должностных  лиц;

– получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и  сборах;

– использовать налоговые льготы при  наличии оснований и в порядке, установленном законодательством  о налогах и сборах;

– получать отсрочку, рассрочку, налоговый  кредит или инвестиционный налоговый  кредит в порядке и на условиях, установленных настоящим Кодексом;

– на своевременный зачет или возврат  сумм излишне уплаченных либо излишне  взысканных налогов;

– представлять свои интересы в налоговых  правоотношениях лично либо через  своего представителя;

– представлять налоговым органам  и их должностным лицам пояснения  по исчислению и уплате налогов, а  также по актам проведенных налоговых  проверок;

– присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;

– получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также требования об уплате налога;

– требовать от должностных лиц  налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;

– обжаловать в установленном порядке  решения налоговых органов и  действия (бездействие) их должностных  лиц;

– требовать соблюдения налоговой  тайны;

– требовать в установленном порядке  возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями  налоговых органов или незаконными  действиями (бездействием) их должностных  лиц.

     Налогоплательщики имеют также иные права, установленные настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах.

     Как видно из перечня прав налогоплательщиков некоторые из них вытекают из обязанностей налоговых органов и, следовательно, своих «собственных», независимых (не вытекающих из обязанностей налоговых органов) прав у налогоплательщиков намного меньше чем обязанностей по сравнению с налоговыми органами.

      Логичным выводом, из всего выше перечисленного, является констатация факта, а именно: прав у налоговых органов намного больше, чем обязанностей (при сравнении: права – обязанности налоговых органов; права – обязанности налоговых органов и налогоплательщиков). Объясняется это тем, что налогообложение, как таковое, находится в исключительном ведении РФ, ее субъектов, а так же ОМС и, по сути, является монополией[15]. Именно поэтому количество прав по сравнению с обязанностями у налоговых органов несравненно выше, чем у иных субъектов налоговых правоотношений.

2. Характеристика субъектов налогового  права

2.1 Понятие и виды субъектов

     Субъект налогового права – это внешне обособленное, способное самостоятельно вырабатывать, выражать и осуществлять единую волю лицо, которое налоговое законодательство наделяет налогово-правовым статусом, то есть потенциальной способностью участвовать лично либо через представителя в налоговых правоотношениях[16].

     Субъект налогового правоотношения – правосубъектное лицо, у которого в рамках налогового правоотношения возникают субъективные юридические права и обязанности. Как видим, понятия «субъект налогового права» и «участник налогового правоотношения» близки, но не тождественны. Эти категории соотносятся как целое и часть (общее и частное): участник налогового правоотношения всегда выступает субъектом налогового права, поскольку обладает соответствующей правосубъектностью; но не всякий субъект налогового права является участником конкретного налогового правоотношения.

     Правосубъектность по своей роли и специфическим функциям в механизме правового регулирования выступает в качестве средства фиксирования (закрепления) круга субъектов – лиц, обладающих способностью быть носителями субъективных юридических прав и обязанностей.

     Налоговая правосубъектность, конкретизируя круг реальных субъектов налогового права, является вместе с тем первичной ступенью конкретизации налогово-правовых норм, на которой определяется общее юридическое положение субъектов: субъекты налогового права ставятся в то или иное положение по отношению друг к другу.

     Таким образом, налоговая правосубъектность – это установленная нормами налогового права способность быть носителем юридических прав и обязанностей в сфере организационно-имущественных и организационных отношений по установлению, введению и уплате налогов и сборов, а также в иных отношениях, неразрывно связанных с перечисленными. В частности, налоговая правосубъектность также может предоставлять лицу способность участвовать в отношениях, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также в иных отношениях, входящих в предмет налогового права.

     Основными субъектами налоговых правоотношения являются[17] налогоплательщики – физические лица, индивидуальные предприниматели и юридические лица, и публично – территориальные образования – Российская Федерация, Субъекты Российской Федерации и муниципальные образования в лице уполномоченных органов. Рассмотрим их подробнее.

     Термин «физическое лицо» охватывает всех индивидуальных субъектов, пребывающих на территории государства: граждан РФ, иностранцев и лиц без гражданства. Понятие «гражданин» представляет собой специфически социально-правовой аспект характеристики индивида. В нем выражается устойчивая юридическая связь лица с государством, определяющая правовое положение этого лица в обществе и государстве.

     Характер прав и обязанностей, предоставляемых индивиду, нередко зависит от обладания им определенным гражданским состоянием. Но в налоговом праве гражданство решающим образом не влияет на содержание правосубъектности (налогово-правовой статус). В отличие от других публично – правовых отраслей, в налоговом праве, прежде всего, учитываются экономические связи индивида с государством.

     Учитывая, что состояние гражданства существенно не влияет на содержание налоговой правосубъектности лиц, представляется целесообразным в науке налогового права и в налоговом законодательстве для обозначения индивидуального субъекта использовать конструкцию «физическое лицо».

     Особую категорию субъектов налогового права, охватываемую понятием «физическое лицо» составляют в настоящее время индивидуальные предприниматели. Ими являются граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и прошедшие в установленном порядке государственную регистрацию в качестве индивидуальных предпринимателей. Согласно п. 2 ст. 23 ГК РФ глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность без образования юридического лица (ст. 257 ГК РФ), также признается предпринимателем с момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства.

     Налоговый кодекс РФ дает свое определение понятия «индивидуальный предприниматель», которое по своему значению несколько шире понятия, вытекающего из содержания действующего российского гражданского законодательства. В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Ст. 227 НК РФ устанавливает особенности  исчисления индивидуальными предпринимателями  сумм налога на доходы. Таким образом, хотя категория «физическое лицо» (как более широкое по своему смысловому объему) охватывает понятие «индивидуальный  предприниматель», следует учитывать, что содержание налоговой правосубъектности  индивидуального предпринимателя  во многом специфично.

     Любая отраслевая правосубъектность включает в себя два основных структурных элемента: способность обладания правами и несения обязанностей (правоспособность) и способность к самостоятельному осуществлению прав и обязанностей (дееспособность). Налоговая правоспособность возникает у физического лица с момента рождения, это неоднократно отмечалось в юридической литературе.

     Однако налоговая правоспособность физического лица не имеет никакого смысла, если она не может быть реализована. Реализация правоспособности осуществляется с помощью дееспособности.

В научных публикациях справедливо  отмечается, что можно выделить две  основные функции налоговой дееспособности: юридическую и социальную. Первая заключается в том, что налоговая  дееспособность[18] физического лица является средством реализации его  налоговой правоспособности. Социальная функция налоговой дееспособности проявляется в обеспечении личности возможности осуществления своих  налоговых обязанностей перед государством и позволяет нести ответственность  за неправомерное поведение. Дееспособность физического лица наступает по достижении определенного возраста.

     До достижения четырнадцатилетнего возраста (возраста ограниченной гражданской и трудовой дееспособности), лицо нередко фактически не сталкивается с необходимостью реализовать свои налоговые обязанности и права. Его налоговая дееспособность (даже если бы таковая существовала) в любом случае оставалась бы невостребованной.

     Нельзя признать верным утверждение, что объект налогообложения может возникнуть лишь у лица, дееспособного с позиций гражданского и (или) трудового законодательства.

     Для того чтобы иметь объект налогообложения по налогу на имущество физических лиц, вовсе не обязательно достигнуть возраста гражданской или трудовой дееспособности. Собственником объекта недвижимости, например, может быть и трехлетний, и двенадцатилетний ребенок. Объект налогообложения по налогу на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения, также может принадлежать недееспособному лицу. Эти очевидные факты не позволяют определять налоговую дееспособность (и возраст ее наступления) как производную от гражданской и трудовой.

Бесспорна связь налоговых отношений с  гражданскими и трудовыми. Она проявляется, в частности, и в том, что практически  все субъекты гражданского и многие субъекты трудового права правосубъектны с позиций права налогового.

     Налоговая дееспособность как способность своими действиями исполнять налоговые обязанности и осуществлять налоговые права – особый структурный элемент налоговой правосубъектности физического лица. Она, дееспособность, может отсутствовать у субъекта в определенных случаях и восполняться дееспособностью его законных представителей. По этой причине законодатель имеет возможность, учитывая специфику и сложность налоговых отношений, установить целесообразный возраст наступления налоговой дееспособности физического лица, не согласующийся с подходом к определению возраста наступления дееспособности в смежных отраслях.

     Для определения возраста наступления налоговой дееспособности необходимо обратиться к анализу действующего налогового законодательства. Пункт 1 ст. 45 НК РФ гласит, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Непосредственно в НК РФ нет каких-либо специальных норм, ограничивающих участие гражданина в налоговых отношениях определенным возрастом. Однако известно, что в силу п. 2 ст. 107 НК РФ физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16-летнего возраста. Ёё1

      Деликтоспособность (или способность нести самостоятельную ответственность за свои действия) традиционно считается составной частью дееспособности. Следовательно, возраст наступления деликтоспособности и дееспособности в целом должны совпадать. Недопустимо самостоятельное участие в налоговых отношениях лиц, не несущих налоговой ответственности за свои действия (бездействие), т.е. граждан моложе 16 лет. Поэтому будет целесообразно закрепить в НК РФ норму, непосредственно декларирующую недееспособность граждан моложе 16 лет.

     Соответствующие налоговые обязанности и права лиц в возрасте до 16 лет могут реализовать их законные представители. Это позволяет лучше защитить интересы несовершеннолетних в такой специфической сфере публично-правового регулирования, как налоговые отношения. В соответствии с п. 1 ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ. Пункт 2 ст. 27 НК РФ уточняет, что законными представителями налогоплательщика – физического лица – признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством. Однако путем законотворческой работы следует внести большую ясность в механизм правового регулирования данных отношений в соответствующей части.