Формирование резервов в налоговом учете

 

Резервы создаются под  предстоящие расходы в целях  их равномерного списания в течение  года.

 

Существующие резервы

Большинство резервов предусмотрено  и в налоговом, и в бухгалтерском  учете:

– резерв на гарантийный  ремонт и гарантийное обслуживание;

– резерв по сомнительным долгам;

– резерв на оплату отпусков.

А вот резерв на ремонт основных средств создается только в налоговом  учете (в бухучете такой возможности  не установлено). Резерв для покрытия оценочных обязательств, наоборот, может создаваться только в бухучете, в налоговом учете данного  вида резерва не существует.

 

Гарантийный резерв

 

Правила создания резервов в налоговом и бухгалтерском  учете различаются.

 

Налоговый учет

Порядок формирования резерва  на ремонт и гарантийное обслуживание регламентирован статьей 267 Налогового кодекса РФ. Решение о его создании организация принимает самостоятельно (это ее право, а не обязанность. Отчисления в резерв включаются в состав прочих расходов (подп. 9 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров (работ). Величина резерва ограниченна.

Предельный размер отчислений (процент) необходимо определить в учетной  политике для целей налогообложения. Он не может превышать доли фактических  расходов по гарантийному ремонту и  обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженной на выручку от реализации тех же товаров (работ) за отчетный (налоговый) период:

D = R3 : V3 х 100%,

где D – доля (процент отчислений в резерв); R3 – фактические расходы  на гарантийный ремонт и обслуживание за преды­дущие три года; V3 – выручка от реализации товаров с гарантийным сроком за предыдущие три года.

Сумму отчислений в резерв за отчетный (налоговый) период (то есть за определенный квартал, а затем  и за год) можно рассчитать по формуле:

R = V х D,

где R – сумма отчислений в резерв;

V – выручка от реализации  товаров с гарантийным сроком  за отчетный (налоговый) период (без  НДС);

D – доля (процент отчислений  в резерв).

Если фактические расходы  на гарантийное обслуживание превысят величину созданного резерва, разница (превышение) списывается на прочие расходы. Неиспользованная сумма резерва  может быть перенесена на следующий  год. При этом остаток корректирует создаваемый в следующем году резерв.

 

Бухгалтерский учет

При создании гарантийного резерва в бухгалтерском учете  следует руководствоваться нормами  ПБУ 8/2010.

Так, подрядной организации, согласно пункту 5 ПБУ 8/2010, нужно (независимо от ее желания) признать оценочное обязательство  по гарантийному ремонту в отношении  выполненных ею работ при одновременном  соблюдении следующих условий:

– наличие обязанности  производить ремонт или обслуживание в течение гарантийного срока;

– уменьшение экономической  выгоды в связи с исполнением  обязательства вероятно (то есть предстоят  затраты);

– величина обязательства  может быть обоснованно оценена.

Оценочные обязательства  отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих  расходов». Порядок признания и  расчета обязательства строительная компания разрабатывает самостоятельно.

 

Резерв на ремонт основных средств.

 

Сразу отметим, что в бухгалтерском  учете такой резерв с 1 января 2011 года не создается. Это связано с  появлением ПБУ 8/2010 и отменой пункта 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного  приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н (далее – Положение № 34н). 

Так что речь пойдет о  создании резерва на ремонт основных средств только в налоговом учете.

В статье 260 (п. 3) Налогового кодекса РФ установлено, что для  равномерного списания расходов налогоплательщик вправе создать резерв под предстоящие  ремонты основных средств. Правила  его создания определены в статье 324 Налогового кодекса РФ. Основные черты

Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств. Она в свою очередь исчисляется  исходя из нормативов отчислений, утверждаемых организацией самостоятельно в учетной  политике для целей налогообложения. Для чего нужно определить предельную сумму отчислений в резерв с учетом периодичности осуществления ремонта, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости  ремонта. 

Для этого вида резерва  тоже установлено ограничение. Предельная его сумма не может превышать  среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся в организации  за последние три года.

В течение года отчисления в резерв списываются на прочие расходы  равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода. Фактические затраты на проведение ремонта списываются за счет резерва. Образующиеся расхождения учитываются в следующем порядке.

Если фактические затраты  строительной организации на ремонт в отчетном (налоговом) периоде превысили  сумму резерва, разница (превышение) включается в состав прочих расходов на 31 декабря текущего года.

 

Резерв по сомнительным долгам.

 

В налоговом и бухгалтерском  учете также есть различия.

 

Налоговый учет

Создание резерва в  налоговом учете (как и остальных  видов рассматриваемых резервов) – это право, а не обязанность  организации. Причем формирование резерва  в налоговом учете не зависит  от того, создается ли аналогичный  резерв в бухгалтерском учете.

Порядок формирования резерва  по сомнительным долгам, отчисления в  который уменьшают налогооблагаемую прибыль, определен в статье 266 Налогового кодекса РФ.

Суммы отчислений в этот резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Для создания резерва по сомнительным долгам строительная компания должна обязательно проводить ежеквартальную (или ежемесячную) инвентаризацию дебиторской  задолженности, так как сумма  резерва определяется по результатам  инвентаризации, проведенной на последнее  число отчетного (налогового) периода. Отчисления в резерв делаются в зависимости  от сроков образования задолженности. По сомнительной задолженности со сроком возникновения:

– свыше 90 календарных дней – в полной сумме, выявленной на основании инвентаризации задолженности;

– от 45 до 90 календарных дней (включительно) – в размере 50 процентов  от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;

– до 45 дней – резерв не создается.

Для этого вида резерва  ограничение такое – величина резерва не может превышать 10 процентов  от выручки за отчетный (налоговый) период.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных в порядке, установленном статьей 266 Налогового кодекса РФ.

Если резерв создается, списание безнадежных долгов осуществляется за счет его средств. При их нехватке разница (убыток) включается в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода. Не использованный в отчетном периоде остаток может  быть перенесен на следующий отчетный (налоговый) период.

 

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете  создание резерва по сомнительным долгам обязательно. Его величина определяется отдельно по каждому сомнительному  долгу. Зарезервированные суммы  относятся к прочим расходам –  отражаются по дебету счета 91 «Прочие  доходы и расходы» в корреспонденции  с кредитом счета 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Списанная вследствие неплатежеспособности должника дебиторская задолженность  еще в течение пяти лет должна отражаться на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Напомним, что такой порядок установлен в пункте 77 Положения № 34н.

Если до конца отчетного  года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв не будет использован, то неизрасходованные  суммы присоединяются при составлении  бухгалтерского баланса на конец  отчетного года к финансовым результатам (п. 70 Положения № 34н).

 

Резерв на оплату отпусков

 

Налоговый учет

Порядок создания и использования  резерва на оплату отпусков в налоговом  учете изложен в ст. 324.1 НК РФ.

На основании абз. 1 п. 1 ст. 324.1 НК РФ те налогоплательщики, которые решили создать резерв на оплату отпусков, в своей учетной политике для целей налогообложения должны отразить следующие моменты:

 

- способ резервирования;

- предельную сумму отчислений  в резерв;

- ежемесячный процент  отчислений в резерв.

 

Предполагаемые расходы  на оплату труда и отпусков определяются на основании следующих первичных  документов:

 

- расчетные ведомости  за предыдущие периоды;

- штатное расписание на  следующий год;

- приказы о приеме на  работу;

- графики отпусков и  т.д.

Данные документы подтвердят экономическую обоснованность расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

 

При формировании резерва  учитываются суммы страховых  взносов:

 

- на обязательное пенсионное  страхование;

- обязательное социальное  страхование на случай временной  нетрудоспособности и в связи  с материнством;

- обязательное медицинское  страхование (ч. 1 ст. 1 Федерального  закона от 24.07.2009 г. № 212-ФЗ);

- обязательное социальное  страхование от несчастных случаев  на производстве и профессиональных  заболеваний (ст. 22 Закона № 125-ФЗ).

Процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Таким образом, чтобы сформировать резерв на оплату отпусков, Вам необходимо выполнить следующие этапы.

 

1. Определить предполагаемую сумму расходов на оплату труда с учетом страховых взносов на обязательное социальное страхование (без учета отпускных) за год;

2. Рассчитать предельную сумму отчислений в резерв.

3.  Определить ежемесячный процент отчислений в резерв.

4.  Составить специальный расчет (смету).

Сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется как произведение ежемесячного процента отчислений и  суммы фактических расходов на оплату труда и суммы страховых взносов  на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование  на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на соответствующие  выплаты.

Отчисления в резерв на оплату отпусков включаются в состав расходов на оплату труда (п. 24 ст. 255 НК РФ).

При этом расходы на формирование данного резерва могут учитываться  в составе прямых расходов, если резерв создается в отношении  работников, занятых в процессе производства продукции, и учетной политикой  для целей налогообложения прибыли  расходы на оплату труда указанных  работников включены в перечень прямых расходов (абз. 7, 10 п. 1 ст. 318 НК РФ). В отношении иных работников расходы на формирование резерва могут учитываться в составе косвенных расходов (абз. 9 п. 1 ст. 318 НК РФ).

Налоговый Кодекс РФ обязывает  организацию на конец налогового периода провести инвентаризацию резерва.

 

Бухгалтерский учет

Порядок формирования резерва  на оплату отпусков. В терминологии ПБУ 8/2010 этот резерв является оценочным  обязательством.

С 2011 года этот вопрос может  быть элементом учетной политики только для малых предприятий, остальные  же организации (включая, кстати, и некоммерческие) теперь ОБЯЗАНЫ формировать этот резерв (см.ПБУ 8/2010 и Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности, в котором п.72 с 2011 года не действует). Элементом же учетной политики является способ создания этого резерва.

С 2011 года методику формирования резерва на отпуска в бухгалтерском  учете должен разработать бухгалтер  организации. Принцип формирования резерва на отпуска:

 

1. У конкретного работника  за каждый полный месяц работы появляется право на 2,33 дня отпуска. Если месяц отработан не полностью, отпуск работнику полагается пропорционально отработанным календарным дням (т.е. включая дни отдыха, положенные работнику, в течение которых работник числился у данного работодателя).

 

2. У этого работника  на последнюю дату отработанного  месяца есть конкретное количество  отработанных дней в расчетном  периоде, конкретное количество  календарных дней, за которые  полагается отпуск (см.выше) и конкретная сумма вознаграждений, участвующих в расчете среднего заработка для начисления отпуска (т.е. расчетная база).