Действие нормы налогового права во времени, в пространстве и по кругу лиц

Соглашения (конвенции) об избежании двойного налогообложения, как правило, предусматривают освобождение от уплаты налога на территории одного из договаривающихся государств лиц, не имеющих в нем постоянного места жительства. Например, статья 15Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания от 16.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал" (далее по тексту Конвенция) определяет, что вознаграждение, получаемое резидентом одного Договаривающегося Государства в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве, подлежит налогообложению только в первом упомянутом Государстве, если получатель находится в другом Государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дня в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом году.

Согласно статьи 13 Конвенции для лиц, получивших доходы от отчуждения любого имущества, полученный доход подлежит налогообложению только в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является лицо, отчуждающее имущество.

При определении обязательств по уплате налога дополнительно к критерию резидентства применяется критерий гражданства. Ряд основополагающих международных документов предусматривает равноправие граждан и иностранцев в обязательствах перед бюджетом страны. Поэтому принцип гражданства не может быть использован для утяжеления налоговых обязательств иностранных граждан: основные параметры налога - ставки, льготы, порядок обложения - должны быть одинаковы. В соответствии с этим и международные соглашения по вопросам налогообложения предусматривают недискриминацию граждан.

Так, согласно статьи 24 Модельной конвенции OECРустановлено, что национальные лица одного договаривающегося государства не подвергаются в другом договаривающемся государстве иному или более обременительному налогообложению или связанному с ним обязательству, чем налогообложению или связанным с ним обязательствам, которым подвергаются или могут подвергаться национальные лица этого другого государства при тех же обстоятельствах, в частности, в отношении к резидентам.

Постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 N 84 было одобрено Типовое соглашение между Россией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество.

У Российской Федерации есть обширная сеть двусторонних соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (DoubleTaxAgreements, DTA). По состоянию на 1 января 2013 г. число действующих соглашений достигло 80.

Иначе говоря, Конвенция устанавливает запрет налоговой дискриминации на основе национального происхождения, который означает, что к лицам одного государства в другом государстве не может применяться режим налогообложения, менее благоприятный, чем режим, который действует в отношении граждан облагающего налогом государства. Этот принцип действует в отношении всех лиц договаривающихся государств, а не только тех, которые являются их резидентами.

При анализе различных правил налогообложения, применяемых к двум налогоплательщикам, с позиции соблюдения правил о недискриминации необходимо устанавливать, является ли различие в налогообложении единственно следствием разной национальной принадлежности или же имеются другие различия, существенные для налогообложения: резидентство, семейный статус и т.п.

Налоговое законодательство может устанавливать некоторые различия, основанные исключительно на национальной принадлежности налогоплательщика. Различными могут быть некоторые особенности декларирования доходов (подача иностранцами и лицами без гражданства деклараций о предполагаемых доходах в течение определенного срока со дня приезда в страну и др.) и уплаты налогов. Эти различия обусловлены необходимостью установления особых мер налогового контроля, направленных на обеспечение реального выполнения иностранными гражданами налоговых обязанностей.

Такие различия не означают нарушения требования недискриминации, так как не влияют на размер налогообложения.

Гражданство налогоплательщика существенно при решении вопроса о предоставлении льгот, основанных на принципе взаимности: если одно государство снижает сумму налогообложения или предоставляет какие-либо льготы гражданам другого государства, то другое государство, руководствуясь принципом взаимности, предоставляет у себя те же льготы гражданам первого государства.

Принцип взаимности применен в ст. 215 НК РФ, которая устанавливает, что не подлежат налогообложению доходы глав и персонала представительств иностранных государств, имеющих дипломатический и консульский ранги, членов их семей, некоторых других лиц, но при условии, что законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении соответствующих лиц, т.е. что сотрудники российских дипломатических и консульских организаций в этом иностранном государстве пользуются такой же льготой.

Действующее российское законодательство в соответствии с нормами международных соглашений допускает облегчение налогообложения иностранцев на основе принципа взаимности, но не утяжеление налогов.

Статья 3 НК РФ устанавливает, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться, исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев, не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Налоговым законодательством могут быть предусмотрены определенные льготы в случае особой заинтересованности государства в привлечении иностранного специалиста.

Закон РФ от 7 декабря 1991 г. "О подоходном налоге с физических лиц" предусматривал, что, если российское предприятие приглашает иностранного гражданина - технического специалиста и в контракте предусмотрена выплата ему командировочных расходов в связи с пребыванием в России, хотя такие расходы и не связаны с передвижением по ее территории, эти выплаты не включаются в облагаемую сумму, хотя у других субъектов аналогичные выплаты рассматриваются как надбавки к заработной плате и облагаются подоходным налогом на общих основаниях.

В действующем НК РФ такой льготы уже не предусмотрено.

Таким образом, действие норм налогового  права в пространстве несет под собой распространение норм по территории государства и за его пределами и их влияние на субъектов налогового права в зависимости от нахождения на  определенной территории. Вопрос действия норма налогового права каждого государства учтен и проработан в международных соглашениях во избежании двойного налогообложения в пространстве различных государств.

 

3. Действие норм налогового права по кругу лиц

В отличие от других отраслей публичного права, где определяющими являются политико-правовые отношения лица и государства, в налоговом праве прежде всего учитывают экономические связи налогоплательщика и государства.

Экономические отношения налогоплательщика и государства определяются посредством принципа постоянного местопребывания (резидентства), согласно которому налогоплательщиков подразделяют на лиц:

- имеющих постоянное местопребывание в определенном государстве (резиденты);

- не имеющих в нем постоянного местопребывания (нерезиденты).

Важное различие этих двух групп налогоплательщиков состоит в том, что у резидентов налогообложению подлежат доходы, полученные как на территории данного государства, так и вне его (полная налоговая обязанность), у нерезидентов - только доходы, полученные из источников в данном государстве (ограниченная налоговая обязанность).

Есть и другие различия в налогообложении этих двух групп плательщиков - порядок декларирования и уплаты налога и др.

Под источником доходов понимается деятельность или активы, приносящие доход (доходы от работы по найму, предпринимательской деятельности, авторских прав, имущества и т.п.). Понятие "источник доходов" не стоит путать с понятием "источник выплаты", т.е. с лицом, фактически выплачивающим сумму другому лицу.

Источник дохода находится там, где налогоплательщиком ведется экономическая деятельность или эксплуатируется приносящая доход собственность, независимо от того, как и где проводятся денежные выплаты. Например, если иностранный специалист выполняет трудовые обязанности на территории Российской Федерации, он имеет источник дохода в России и в том случае, если оплата его труда проводится за границей.

Правила определения резидентства имеют существенные различия в отношении налогоплательщиков - физических и юридических лиц.

Лица, имеющие постоянное место жительства в Российской Федерации, - это лица, включая иностранцев и лиц без гражданства, проживающие на ее территории не менее 183 дней в календарном году (в течение одного или нескольких периодов); лица, не имеющие постоянного места жительства в Российской Федерации, лица, проживающие на ее территории менее 183 дней в календарном году.

"В календарном году" означает, что понятие "резидент" отражает проживание лица в  Российской Федерации строго  в пределах одного календарного  года и не может быть распространено  на более длительные периоды. Иными словами, резидентство в  России устанавливается ежегодно. В некоторых странах периодом  для определения резидентства  служит не календарный, а налоговый  год, который может и не совпадать  с календарным.

В тех случаях, когда временного критерия недостаточно для определения места налогообложения лица (например, возникает двойное резидентство), используются такие дополнительные признаки:

- место расположения привычного (постоянного) жилища;

- центр жизненных интересов (личные и экономические связи);

- место обычного проживания;

- гражданство.

Национальными законодательствами и международными соглашениями устанавливается строгая последовательность применения этих критериев для определения места жительства человека. Если в результате последовательного применения этих критериев все-таки невозможно определить государство, где человек имеет постоянное место жительства, этот вопрос решается в процессе переговоров налоговых или финансовых органов заинтересованных государств.

Юридическое лицо признается резидентом в стране, если оно в ней основано (зарегистрировано).

Все предприятия, учреждения, организации - юридические лица по законодательству России являются ее резидентами и уплачивают в России налог с прибыли, полученной как на ее территории, так и где бы то ни было, хотя бы эти лица и не имели бизнеса в России вовсе. Юридическое лицо признается резидентом в стране, если оно зарегистрировало в этой стране свой юридический адрес.

Например, корпорация признается резидентом в налоговых целях во Франции, если она зарегистрирована во Франции в качестве юридического лица (инкорпорирована) или зарегистрировала во Франции свой юридический адрес.

Юридическое лицо признается резидентом в стране, если с территории этой страны осуществляется центральное (общее) руководство компанией и контроль за ее деятельностью.

Например, резидентами в Великобритании признаются компании, инкорпорированные в Великобритании, а также компании, учрежденные за рубежом, если органы их центрального управления и контроля находятся в Великобритании. Если заседания совета директоров компании наиболее часто проводятся в Великобритании, компания признается резидентом этой страны.

Юридическое лицо признается резидентом в стране, если на ее территории находятся органы, осуществляющие текущее управление деятельностью компании (исполнительная дирекция). Например, резидентом в Португалии признается компания, если ее головной офис или исполнительная дирекция находится в Португалии.

Юридическое лицо признается резидентом в стране, если основной объем его деловых операций совершается на территории этой страны. Так, в Италии компания признается резидентом, если на территории этой страны компания имеет формальную или функционирующую штаб-квартиру или реализует основные деловые цели на территории Италии.

Таким образом, проанализировав нормы налогового права России и норм налогового права иностранных государств, можно сделать вывод о том, что налоговое право всего мира разграничивается по кругу лиц, соответственно нормы налогового права учитывают категорию лиц – участников общественных отношений, связанных с исчислением и уплатой налогов.

 

Заключение

Действие нормы права во времени неразрывно с его действием в пространстве и по кругу лиц, так как даже само определение понятия нормы права отмечает зависимость его распространения на время и место действия, а, также, на всех лиц, находящихся на пространстве действия данной налоговой нормы.

Нормы налогового права выступают юридическими регуляторами определенных общественных отношений, а именно налоговых отношений и вследствие того, что налоговые правоотношения касаются всех участников общественных отношений,  являются общеобязательными и властно установленными, то данные нормы  распространяются на всех лиц, действуют на всей территории государств и в любое время.