Учетная политика

Учетная политика для  целей налогообложения — выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Учетная политика для  целей налогообложения должна быть утверждена соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации (п. 12 ст. 167 и ст. 313 НК РФ). Унифицированной, «жесткой» формы приказа об учетной  политике нет.

Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения  применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Этот документ принимается по организации в  целом и обязателен для применения всеми ее обособленными подразделениями.

Изначально предполагается, что налоговую учетную политику организация применяет с момента  создания и до момента ликвидации. Поэтому, если она не меняется, каждый год снова принимать ее не надо. Налоговая учетная политика, срок действия которой в приказе не ограничен календарным годом, применяется  вплоть до момента утверждения новой  учетной политики. При необходимости  в принятую учетную политику можно  вносить поправки, оформленные отдельным  приказом. Впрочем, если изменений много, целесообразнее принять новую учетную  политику.

Изменения в учетную  политику можно вносить в двух случаях:

• если организация решила изменить применяемые методы учета;
• если внесены изменения в законодательство о налогах и сборах.

Эти положения применяются  к налогу на прибыль, так как они  предусмотрены статьей 313 НК РФ.

Изменение учетной  политики применительно к НДС  возможно только с 1 января года, следующего за годом ее утверждения, то есть один раз в год. Других вариантов главой 21 НК РФ не предусмотрено.

В случае появления  новых видов деятельности вносить  дополнения в учетную политику можно  в любой момент отчетного года. При этом нужно определить и отразить в учетной политике принципы и  порядок учета этих видов деятельности для целей налогообложения.

Основными разделами  положения об учетной политике для целей налогообложения являются общие и организационно-технические вопросы и методологические аспекты.

К общим и организационно-техническим  вопросам организации налогового учета  относятся:

• распределение функциональных обязанностей работников бухгалтерии, назначение лиц, ответственных за ведение налогового учета;
• применение аналитических регистров налогового учета;
• технология обработки учетной информации.

В этот раздел включаются также основные правила ведения  налогового учета.

Если организация  имеет обособленные подразделения, важно определить:

• срок представления сведений в головное отделение организации для сводного налогового учета;
• перечень налогов, перечисляемых по месту нахождения филиалов;
• порядок уплаты налогов организацией и обособленными подразделениями.

Во втором разделе  отражаются методы ведения налогового учета, которые организация выбирает самостоятельно, методы оценки активов  и обязательств, порядок формирования налоговой базы и налогового учета  для целей налогообложения и  другие методологические аспекты. Этот раздел удобнее составить по видам  налогов.

Вопросы, которые  предполагают однозначную трактовку, в учетной политике не отражаются. Отражаются только те вопросы, для которых  законодательство о налогах и  сборах предусматривает разную вариантность. Элементы учетной политики для целей  налогообложения представлены в табл. на с. 364—367.

В приложении к учетной  политике необходимо утвердить формы  регистров налогового учета.

Регистрами налогового учета могут быть:

• регистры бухгалтерского учета, дополненные необходимыми реквизитами;
• регистры налогового учета, разработанные организацией самостоятельно.

Кроме того, в учетной  политике также следует указать  способ ведения аналитических регистров  налогового учета — с использованием компьютерной техники либо ручным способом.

Основные элементы учетной политики для целей налогообложения

Налогоплательщик  самостоятельно в установленных  НК РФ рамках разрабатывает и утверждает элементы учетной политики. Эти элементы целесообразнее разбить на различные  группы по отношению к конкретным налогам.

Наибольшее количество положений, подлежащих закреплению  в учетной политике, касается исчисления налога на прибыль.

Учетная политика в целях расчета налога на прибыль

В учетной политике для  целей налогового учета по налогу на прибыль устанавливаются элементы, касающиеся как порядка исчисления налога на прибыль, так и способа  уплаты авансовых платежей по налогу. Все элементы по налогу на прибыль, отражаемые в учетной политике, представлены в табл. на с. 364—367. Рассмотрим некоторые из них.

Методы учета доходов и расходов

Ключевым моментом при  формировании налоговой базы по налогу на прибыль является выбор налогоплательщиком метода признания доходов и расходов. В налоговом учете доходы и  расходы учитываются методом  начисления или кассовым методом.

В соответствии со статьей 271 НК РФ при методе начисления доходы и расходы для целей налогообложения  будут признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они  имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.

Кассовый метод признания  доходов и расходов могут применять  только те организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала выручка от реализации товаров (работ, услуг) не превысила 1 000 000 руб. за квартал (ст. 273 НК РФ). Но если в течение года выручка окажется больше этого показателя, организация будет вынуждена перейти на метод начисления. В этом случае все доходы и расходы нужно пересчитать с начала года в соответствии с этим методом. Поэтому, если у налогоплательщика размер выручки близок к уровню, при котором использование кассового метода невозможно, в учетной политике лучше изначально утвердить метод начисления.

Если же в учетной политике не будет указан метод учета доходов  и расходов, то доходы и расходы  в налоговом учете учитываются  методом начисления.

Если организация использует метод начисления, данные налогового учета будут максимально приближены к показателям бухгалтерского учета.

Методы оценки сырья, материалов и покупных товаров

Для оценки сырья, материалов и покупных товаров в налоговом  учете используются следующие методы (п. 8 ст. 254 и п. 1 ст. 268 НК РФ):

1. метод оценки по стоимости единицы запасов (товаров);
2. метод оценки по средней стоимости;
3. метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
4. метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Метод оценки по стоимости  единицы запасов (по стоимости единицы  товара) следует использовать тем, кто  работает с товаром (сырьем или материалом), имеющим большую стоимость и  определенную уникальность. Это, например, дорогостоящее промышленное оборудование, изделия из драгоценных камней и  т. п.

Метод средней стоимости  применяют при большом количестве товаров (сырья или материалов) и  значительных объемах продаж (в рознице). Другие методы в данном случае применять  сложно из-за значительных временных  затрат.

Метод оценки по стоимости  последних по времени приобретения (ЛИФО) выгоден, если стоимость реализуемых  товаров (работ, услуг) постоянно растет (например, в условиях инфляции). В  подобной ситуации применение метода ЛИФО увеличит материальные расходы (стоимость  приобретения товаров), что позволит уменьшить налоговую базу.

Метод оценки по стоимости  первых по времени приобретений (ФИФО) целесообразно применять при  наличии постоянной тенденции на снижение стоимости реализуемых  товаров (работ, услуг).

В бухгалтерском учете  способ списания материально-производственных запасов методом ЛИФО не применяется. Поэтому если организация хочет  сблизить бухгалтерский и налоговый  учет, то в учетной политике для  целей налогообложения необходимо зафиксировать тот же метод, который  используется в бухгалтерском учете.

Перечень прямых расходов

В соответствии со статьей 318 НК РФ налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, делят расходы в целях налогообложения прибыли на прямые и косвенные. В указанной статье Кодекса приведен примерный перечень прямых расходов, на который организации должны ориентироваться при формировании списка прямых расходов. Указанный перечень открытый. Это означает, что организации, исходя из отраслевой специфики, могут включать в него иные расходы.

Обратите внимание: для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета можно установить один и тот же перечень прямых расходов. Это позволит не применять нормы ПБУ 18/02.

Перечень прямых расходов необходимо закрепить в учетной политике, причем даже если он полностью соответствует перечню, приведенному в статье 318 НК РФ.

Порядок распределения прямых расходов на остатки НЗП

Нормами главы 25 НК РФ предусмотрено, что организации не только самостоятельно формируют перечень прямых расходов, но и определяют порядок их распределения на остатки незавершенного производства и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Устанавливая такой порядок, организация должна соблюдать принцип соответствия произведенных расходов объему изготовленной продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Если отнести прямые расходы к конкретному виду продукции не представляется возможным, а следовательно, данный принцип соблюсти нельзя, организация вправе разработать порядок распределения указанных расходов с использованием экономически обоснованных показателей.

Обратите внимание: если организация  для сближения налогового и бухгалтерского учета примет решение установить в целях налогообложения те же способы оценки НЗП, что и в бухучете, выбрать можно только те из них, которые отвечают требованиям статьи 319 НК РФ. То есть применяемые способы оценки НЗП должны обеспечивать соответствие произведенных расходов объему изготовленной продукции (выполненных работ, оказанных услуг). В соответствии с пунктом 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, который утвержден приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, оценка НЗП производится следующими способами:

• по фактической производственной себестоимости;
• по нормативной (плановой) производственной себестоимости;
• по прямым статьям затрат;
• по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Выбранный способ распределения  прямых расходов (формирования НЗП) организации  закрепляют в учетной политике для целей налогообложения и применяют не менее двух налоговых периодов. Иными словами, способ распределения прямых расходов, впервые прописанный в учетной политике на 2010 год, обязательно применяется и в 2011 году.

Порядок формирования НЗП при оказании услуг

Организациям, оказывающим  услуги, пункт 2 статьи 318 НК РФ разрешает  сумму прямых расходов отчетного  периода относить в полном объеме на уменьшение доходов без распределения ее на остатки НЗП. Таким образом, указанные налогоплательщики имеют право учитывать прямые расходы в целях налогообложения либо полностью в составе расходов текущего периода, либо в расходах текущего периода за минусом прямых расходов, распределяемых на остатки НЗП.

Порядок отнесения прямых расходов для услуг следует закрепить  в учетной политике.

Правила формирования покупной стоимости товаров

Организации, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, самостоятельно формируют покупную стоимость товаров одним из двух способов, указанных в статье 320 Кодекса. Первый способ: в покупную стоимость включаются только суммы, уплаченные поставщику за товары. Второй способ: покупная стоимость формируется с учетом расходов на приобретение товаров аналогично тому, как это принято в бухучете. То есть помимо сумм, уплаченных поставщику, в стоимость товаров можно включать таможенные пошлины, сборы, страховые и иные платежи, произведенные при покупке, а также транспортные расходы, связанные с приобретением товаров.