Принципы налогообложения

Принцип справедливости никогда  не утратит своей актуальности и  не будет полностью исследован, поскольку  он имеет чрезвычайно подвижное  содержание, изменяющееся вслед за условиями жизни общества. "Трудно найти другое такое понятие, к  которому законодатели столь часто  прибегали на словах и которое так часто оказывалось ущемленным на практике, как справедливость. Пожалуй, справедливость можно назвать "синей птицей" юриспруденции: она так же желанна и так же неуловима. Справедливость давно уже признана основным принципом законодательства, но вряд ли сейчас можно найти страну, где могут, не кривя душой, признать, что у них этот принцип нигде не остается затушеванным. В полной мере это относится и к налоговому праву. Не только в России, но даже в странах благополучной Европы граждане очень редко бывают довольны своей налоговой системой, причем в качестве основного ее недостатка чаще всего указывается именно ее несправедливость"

Рассматривая проблему политико-правовой справедливости, необходимо отметить, что современное налоговое законодательство не дает ответа на вопрос о соразмерности  налогов. В связи с этим представляется неслучайным, что в условиях подобного  правового вакуума свое первое налоговое  дело Конституционный Суд России посвятил именно вопросу справедливого  налогообложения.

Впервые данный принцип был  сформулирован в п. 5 Постановления  Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П, и звучит он так: "В целях  обеспечения регулирования налогообложения  в соответствии с Конституцией Российской Федерации принцип равенства  требует фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (ч. 2 ст. 6 и ст. 57 Конституции Российской Федерации) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов"

Впоследствии данный принцип  нашел свое закрепление и в  п. 1 ст. 3 НК РФ, правда, в несколько  преломленном виде (без упоминания о справедливом распределении собранных  налогов), а именно: "...при установлении налогов учитывается фактически способность налогоплательщика к уплате налога исходя из принципа справедливости". При этом, как видим, справедливость налогов и налогообложения понимается сквозь призму догмы "с каждого налогоплательщика по его возможностям".

В доктрине налогового права  США принцип справедливого налогообложения  понимается несколько иначе - через  фактический принцип единообразия налогообложения или принцип  единства налогового пространства. Он закреплен в ст. 1 раздела 8 Конституции  США: "... все сборы, пошлины и  акцизы должны быть единообразны повсеместно  в Соединенных Штатах". При  этом указанный принцип означает единые правовые условия взимания налога с учетом реальных возможностей налогоплательщика (одинаково по всей стране) и единые требования к налоговому закону

Рассмотренный принцип, естественно, закреплен и в законодательстве большинства стран мира. Например, в ст. 53 Конституции Италии сказано: "Все обязаны участвовать в  государственных расходах сообразно  своей платежеспособности".

Принцип справедливости налогообложения  обозначен, например, в Конституции  Республики Молдова, в ст. 58 которой  указано: "Налоговая система, предусмотренная  законом, должна обеспечивать справедливое распределение налогового бремени"

Наиболее примечательной с точки зрения утверждения важнейших  устоев налогообложения следует  признать Конституцию Бразилии, в  которой закреплен целый ряд  соответствующих принципов, причем как общего, так и специального характера. В ней определено, что налоги должны иметь, насколько это возможно, личный характер и распределяться в соответствии с экономической способностью налогоплательщика; в частности, для того чтобы обеспечить осуществление этих принципов, налоговая администрация при соблюдении личных прав и в соответствии с предписаниями закона может выяснять состояние, доходы и экономическую деятельность налогоплательщика (ст. 145).

Каким же образом реализуются  политические установки через важнейший  налоговый принцип - справедливости налогообложения? Как показывает практика государственного строительства, различными способами, основной из которых законотворческая деятельность государства. Например, Президент Российской Федерации в своем Послании на 1998 г. пишет: "Налоговая реформа должна включать: расширение базы налогообложения при обеспечении справедливого распределения налогового бремени между различными категориями налогоплательщиков; упрощение налогового законодательства, придание налоговым законам большей прозрачности; сокращение числа налогов и т.д." Позже указанные политические установки Президента РФ были реализованы в конкретных законах, к примеру в ст. 3 НК РФ, в которой указано: "... законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

Налоги и сборы не могут  иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных  и иных подобных критериев. Не разрешается  устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые  льготы в зависимости от формы  собственности, гражданства физических лиц или места происхождения  капитала"

Справедливая система  налогообложения - идеальная мечта  любого государства и общества, которую пока не достигла ни одна страна мира. К этой цели человеческая цивилизация идет уже столетия, и впереди, как представляется, еще очень долгий путь. Несовершенство системы налогообложения неизбежно вызывает и будет вызывать критику любых фискальных институтов общества. Однако независимо от этого поиски путей рационального, эффективного и справедливого налогообложения должны продолжаться.

Основной признак справедливой налоговой системы - наличие льгот. Льготы, представляющие собой определенные преимущества (освобождения, скидки, изъятия, отсрочки и т.д.) при исчислении и  уплате налоговых платежей, являются необходимым элементом любой  налоговой системы. Кроме того, посредством  налоговых льгот осуществляется государственное регулирование  экономикой страны.

Как указал в своем Постановлении  от 4 апреля 1996 г. N 9-П Конституционный  Суд Российской Федерации, налоговые  законы должны предусматривать определенные льготы, причем без прямой увязки с  доходами. Кроме того, при выборе формы налогообложения любой  законодатель обязан исходить из принципа добра и справедливости.

Поэтому закрепление в  налоговом законодательстве принципа справедливого налогообложения  в конечном итоге не только позволит сделать отечественную налоговую  систему более эффективной, но и  будет способствовать повышению  авторитета власти, политической стабильности и воспитанию цивилизованного налогоплательщика.

1.3 Принцип законности налогообложения

Законность в сфере  налогообложения можно определить как точное и неуклонное выполнение всеми субъектами права нормативных  предписаний действующего налогового законодательства. Принцип законности - один из наиболее древних принципов  налогообложения, логически и юридически вытекающий из принципа справедливости и зафиксированный еще Великой  хартией вольностей в 1215 г. Хартия установила, что для взимания налогов королевской  властью требуется согласие представительного  органа, принимающего решение на основании  закона. Это положение затем было заимствовано у Англии всеми европейскими государствами, а в начале ХХ в. также Россией.

Статья 57 Конституции РФ устанавливает, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные  налоги и сборы. Данная статья усиливается  категоричностью п. 5 ст. 3 НК РФ, в  котором говорится: ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, не предусмотренные настоящим Кодексом.

В принципе законности налогообложения  выделяются две составляющие. Первая заключается в соблюдении законодателем  при разработке и принятии налогового закона базовых идей, положений, принципов  налогообложения, требований введения в действие законодательных актов. При этом, закрепляя налог как  обязательный платеж для гражданина или организации, законодатель обращает особое внимание на такой существенный элемент налога, как объект налогообложения. Только закон может определить то имущество и тот доход, которые являются объектом налога.

Вторая составляющая принципа законности налогообложения заключается  в применении норм налогового права, в неукоснительном выполнении (соблюдении, исполнении, использовании) всеми участниками  налоговых правоотношений, включая  государство, действующего законодательства.

Таким образом, принцип законности проявляется в налоговой сфере  в первую очередь применительно  к налоговым обязанностям. Так, ни на кого не может быть возложена  обязанность уплачивать незаконные налоги и сборы, т.е. налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, предусмотренные НК РФ либо установленные  в ином порядке, чем это определено Кодексом.

Конституционный Суд Российской Федерации отметил: "Общие принципы налогообложения и сборов относятся  к основным гарантиям, установление которых федеральным законом  обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации".

Рассматриваемый принцип  достаточно четко закреплен в  действующем российском законодательстве. Статья 71 п. "з" Конституции РФ относит федеральные налоги и сборы к ведению Российской Федерации. По предметам ведения РФ принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории РФ (ч. 1 ст. 76 Конституции РФ). Федеральным законом, как следует из ч. 3 ст. 75 Конституции РФ, устанавливается система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в РФ. При этом Конституция РФ предусматривает и определенную законодательную процедуру для принятия федеральных законов по вопросам налогов и сборов: такие законы после принятия их Государственной Думой подлежат обязательному рассмотрению в Совете Федерации (ст. 106).

Статья 57 Конституции РФ устанавливает, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные  налоги и сборы. Исходя из приведенных  выше конституционных положений  необходимым условием признания  федеральных налогов и сборов "законно установленными" является установление их федеральным законодательным  органом путем принятия федерального закона с соблюдением установленной Конституцией РФ законодательной процедуры.

Следует подчеркнуть, что  принцип регулирования налоговых  отношений законом является базовым. Его содержание не стоит сводить  лишь к проблеме установления налогов  и сборов актами представительных органов  власти, к вопросам ограничения делегирования  ими своих полномочий и т.п. Как  вытекает из упоминавшейся выше ст. 4 НК РФ, рассматриваемый принцип  в целом означает ограничение  нормотворческих полномочий исполнительных органов власти в сфере налогообложения, они, по общему правилу, не вправе изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Обращает на себя внимание также тот факт, что  принцип регулирования налоговых  отношений законом толкуется  в практике Конституционного Суда РФ чрезвычайно широко. При этом он, по существу, подается как воплощение режима законности в налоговой сфере, в таком широком понимании  он включает в свое содержание все  иные налогово-правовые принципы (основные начала законодательства о налогах  и сборах). Так, в п. 5 постановления от 23 декабря 1999 г. N 18-П, в п. 2 определения от 14 декабря 2000 г. N 258-О Конституционный Суд РФ, раскрывая нормативное содержание конституционного принципа законного установления обязательных платежей, подчеркивает, что данный принцип не ограничивается требованиями к правовой форме акта, устанавливающего тот или иной обязательный платеж, и к процедуре его принятия; содержание этого акта также должно отвечать определенным требованиям, поэтому не может считаться законно установленным обязательный платеж, не соответствующий конституционным принципам и отражающим их основным началам законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, реализация принципа законности осуществляется в нормативно-правовых актах, которые ограничивают неправомерные  действия и решения государства  в налоговой сфере. Этот принцип  на конституционном уровне ставит препоны  налоговому произволу, создает основы определенного и законного налогообложения.

1.4 Принцип всеобщности налогообложения

Всеобщность налогообложения  может быть сведена к следующей  максиме: все классы и сословия, все  граждане обязаны уплачивать законно  установленные налоги. Известно, что  почти до середины ХIХ в. принцип всеобщности налогообложения не соблюдался в большинстве стран Западной Европы и России. Общество делилось на податные (крестьяне, ремесленники, купцы) и неподатные (духовенство, дворяне) сословия. Но постепенно эта несправедливость преодолевалась. Так, в Габсбургской монархии императором Иосифом II в 70-80-х годах ХVIII в. налоги были распространены на все классы общества. Аналогичная реформа была осуществлена в России императором Александром II в 60-70-х годах ХIХ в.

Принцип всеобщности налогообложения  был научно обоснован английским философом и политэкономом Дж.Ст. Миллем в работе "Основания политической экономии" в главе "Общие принципы системы налогов". По Миллю, этот принцип проявляется в том, что государство при обложении налогами исключает всякие привилегии для каких-либо групп и сословий, как имущественные, так и личные. Освобождение малоимущих от отдельных прямых налогов не является нарушением этого принципа, поскольку такой подход будет способствовать улучшению жизни этих граждан и приближению их доходов к средним.

Принцип всеобщности налогообложения  закреплен в ст. 57 Конституции  РФ, согласно которой каждый обязан платить законно установленные  налоги, и в ст. 8 Конституции РФ, устанавливающей, что каждый гражданин  России несет равные обязанности перед обществом. При этом следует указать на весьма важную деталь: в то время как статья 57 Конституции РФ закрепляет налоговую обязанность лишь в отношении физических лиц, НК РФ распространяет требование всеобщности налогообложения и на организации. Разумеется, НК РФ делает исключения для отдельных граждан.

Например, в соответствии с п. 7 ст. 395 НК РФ освобождаются от уплаты налога на земельный участок  физические лица, относящиеся к коренным малочисленным народам Севера, Сибири и Дальнего Востока. Подобные исключения, связанные с налоговыми льготами, вполне вписываются в принцип  всеобщности обложения и только подтверждают "доброе правило социальной справедливости".

1.5 Принцип налоговой платежеспособности

Данный принцип предполагает учет фактической способности к уплате налога исходя из экономических возможностей налогоплательщика. Принцип налоговой платежеспособности имеет в финансовой и финансово-правовой литературе и другие названия: "принцип равного налогового бремени", "принцип равномерности налогообложения", "принцип достаточности". Наиболее кратко и понятно сформулировал этот принцип Дж.Ст. Милль: с крупных доходов следует взимать большую долю налога, с небольших - меньшую долю налога. Иначе говоря, принцип налоговой платежеспособности требует, чтобы каждый налогоплательщик платил налог сообразно со своим имущественным положением. Коснулся этого принципа и Н.И. Тургенев, который писал: "Налоги должны быть распределены между всеми гражданами в одинаковой соразмерности, пожертвования каждого на общую пользу должны соответствовать его доходу".