Правовая база организации налогового учета на предприятии и ее особенности

     2. Единый налог

    По  содержанию и способу взимания единый налог соответствует всем признакам  прямого налога. По существу, его можно квалифицировать как налог на прибыль с неопределенной ставкой налогообложения, поскольку исчисляется единый налог исходя из оборота от реализации, и он не зависит от финансового результата.

    Может случиться, что в случае низкорентабельного оборота за период предприятие, уплачивая 6% или 10% от оборота, отдает государству всю заработанную прибыль, а иногда даже больше, а в случае высокорентабельного - только совсем незначительную ее часть.

    Однако  нередко субъекты малого предпринимательства регистрируются в качестве плательщиков единого налога не потому, что это экономически выгодно для их деятельности, а потому, что процедура ведения учета и составления финансовой отчетности значительно упрощается. Причина достаточно весомая, особенно если учесть громоздкость действующей налоговой системы по количеству налоговых (и других обязательных) платежей и сложность контроля за их начислением и уплатой. Следовательно, мотивация довольно проста: отдать больше, чтобы морочиться меньше.

    Это понятно, как понятна и другая причина: с переходом на упрощенную форму налогообложения, учета и отчетности предприятие получает возможность вести учет в соответствии с собственным представлением о формировании финансовых результатов. Ведь финансовым результатом налоговые органы в таком случае не интересуются, благодаря чему информация, отражаемая в финансовой отчетности, будет правдивой, полной и непредвзятой, как того требует Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине".

    То  есть переход малых предприятий на упрощенную форму налогообложения, учета и отчетности дает предпринимателям следующие преимущества:

    1) простота начисления налогов  и простота ведения учета (в  частности налогового);

    2) отсутствие заинтересованности  в фальсификации отчетной информации, в частности относительно занижения финансового результата деятельности;

    3) экономия на бюджетных платежах.

    При этом, как ни странно, из всех перечисленных  преимуществ экономическая выгода является последним фактором, который  предприниматели принимают во внимание, прежде чем перейти (или не перейти) на упрощенную форму. Это говорит нам о многом. И в первую очередь о том, насколько допекает предпринимателей очень неуклюжая действующая налоговая система (а точнее - отсутствие системы в налогообложении). Они готовы поступиться заработанными прибылями, лишь бы иметь покой.

Переход малых  предприятий на упрощенную форму  налогообложения, учета и отчетности дает предпринимателям следующие преимущества:

1) простота начисления  налогов и простота ведения  учета (в частности налогового);

2) отсутствие  заинтересованности в фальсификации  отчетной информации, в частности  относительно занижения финансового  результата деятельности;

3) экономия на  бюджетных платежах.

    Какую ставку налога выбрать?

    На  то, плательщиком какого из единых налогов  выгоднее стать: 6процентного плюс НДС или 10процентного, влияет, как правило, не анализ добавленной стоимости, а взаимоотношения с поставщиками и покупателями. Если эти текущие кредиторы и дебиторы проявляют заинтересованность только в том случае, когда предприятие является плательщиком НДС, - оно выбирает 6процентный единый налог и НДС. Если среди этих кредиторов и дебиторов такой заинтересованности нет - предприятие становится плательщиком единого 10 процентного налога.

    Между тем, анализ добавленной стоимости  такому предприятию не помешал бы.

    Так, если в доходах от продажи доля стоимости, которую прибавляет предприятие  к стоимости приобретенной, значительна (по сравнению с той же приобретенной стоимостью) - возможно, такому предприятию лучше избрать для себя налогообложение по 10 процентной ставке, предложив при этом покупателям продукт своего труда по ценам ниже среднерыночных по отрасли. Понятно, это не значит, что разница в ценах должна составлять 1/6 среднеотраслевой цены. Следует произвести детальный анализ, прежде чем принять решение об отпускных ценах на собственную продукцию.

    При этом очень важно проанализировать структуру добавленной стоимости. Ведь если в доходах от реализации доля стоимости, которую прибавляет предприятие к стоимости приобретенной, сравнительно значительна, и вместе с тем доля прибыли в этой добавленной стоимости незначительна - быть плательщиком единого 10процентного налога невыгодно. Это объясняется тем, что незначительная доля приобретенной стоимости по сравнению с добавленной влечет за собой такой же незначительный налоговый кредит (НДС к уменьшению). И наоборот, значительная доля приобретенной стоимости по сравнению с добавленной влечет за собой значительное уменьшение начисленных к уплате в бюджет обязательств по НДС.

    Принимая  решение о том, какой из единых налогов избрать, стоит также  обратить внимание на то, что 6процентная ставка налогообложения только называется 6процентной. На самом же деле предприятие - плательщик единого 6процентного налога вынуждено платить в бюджет не 6%, а все 7,2% своих доходов. Уплачивая 6% с оборота, включающего суммы, принадлежащие другим лицам (НДС не признается доходом предприятия по П(С)БУ 15, и по логике также), предприятие - плательщик 6процентного налога фактически платит дополнительный 1,2процентный налог на чужие доходы, в частности на доходы госбюджета, но непременно за счет собственных доходов. Мало сказать, что это несправедливо, - это просто рвачество со стороны налоговых органов, которые по-своему (а не в соответствии с Законом о бухучете) трактуют термин "доход".

Налоги - категория  не экономическая, а финансовая. Требование относить единый налог к составу  операционных расходов - это перенесение налоговых отношений с финансовой плоскости в хозяйственную (экономическую). Это не только не логично, это еще и неграмотно с профессиональной точки зрения.

    Единый  налог не стоит относить к операционным расходам

    Вместе  с тем, я не согласна с официальным мнением (являющимся на самом деле требованием) о том, что единый налог должен относиться к составу операционных расходов. И не только потому, что доходы малых предприятий - плательщиков единого налога состоят не только из доходов операционной деятельности. Хотя и этого, кажется, было бы достаточно, чтобы доказать нелогичность такого требования.

    Представьте себе предприятие, получившее в отчетном периоде следующие показатели:

• доходы операционной деятельности 10,0 тыс. грн;
• операционные расходы 16,0 тыс. грн;
• - в т. ч. расходы на уплату единого налога 9,0 тыс. грн;
• доходы прочей обычной деятельности 80,0 тыс. грн;
• расходы прочей обычной деятельности 30,0 тыс. грн;
• прибыль 44,0 тыс. грн.

    Таким образом, возникает иллюзия, будто  бы предприятие от операционной деятельности получило убытки (10,0 - 16,0 = -6,0), тогда как от прочей обычной деятельности (пускай это будет реализация необоротных активов) показано получение прибыли (80,0 - 30,0 = 50,0), - что тоже не совсем правильно, поскольку львиная доля налога, которая в таком случае должна приходиться именно на прочие обычные доходы, не уменьшила этой прибыли. В целом же по предприятию прибыль показана правильно, 44,0 тыс. грн. Однако это не оправдывает такого "стандартного" отношения к учету единого налога, как и не делает этот учет более логическим.

    Как видим, к убыткам операционная деятельность в данном случае не привела. В подобных случаях этот неприятный показатель может попасть в отчет "благодаря" стандартному выполнению бухгалтером  требований п. 18 П(С)БУ 16 "Расходы". А все могло бы быть иначе, если бы эти требования не противоречили логике.

• Доходы операционной деятельности 10,0 тыс. грн;
• расходы операционной деятельности 7,0 тыс. грн;
• доходы прочей обычной деятельности 80,0 тыс. грн;
• расходы прочей обычной деятельности 30,0 тыс. грн;
• расходы на уплату единого налога 9,0 тыс. грн;
• прибыль 44,0 тыс. грн.

    Выходит, что и в целом по предприятию  прибыль та же (44,0), и от операционной деятельности результат показан  достоверный (10,0 - 7,0 = 3,0), и от другой обычной деятельности этот результат соответствующий (80,0 - 30,0 = 50,0). Потому что расходы на уплату налога - это расходы, понесенные в связи с осуществлением всех видов деятельности вместе, а не только операционной. В этом примере они составляют 9,0 тыс. грн и прибавляются к расходам, понесенным в целом за период. Казалось бы, если уж идти таким путем, то этот элемент расходов следует распределить по двум статьям, пропорционально долям доходов, полученных от различных направлений деятельности. Хотя вряд ли это удачное решение. И тому есть экономическое обоснование.

    Дело  в том, что расходы на уплату каких  бы то ни было налогов не подобает связывать  с той массой расходов, без которых  создание того или иного продукта деятельности предприятия было бы невозможно. И в первую очередь потому, что налоги - категория не экономическая, а финансовая. Требование относить единый налог к составу операционных расходов - это перенесение налоговых отношений с финансовой плоскости в хозяйственную (экономическую). Это не только не логично, это еще и неграмотно с профессиональной точки зрения. Тогда почему бы не привести бухучет единого налога как составной части стоимости конечного продукта в полное соответствие с тем, какое место ему положено занимать в этой стоимости?

    Чем больше в цепочке торговцев "единоналожников", тем выше цена для потребителя 

    Впрочем следует признать, что единый налог (в частности 10процентный) с самого начала своего существования является налогом, переведенным в хозяйственную плоскость. Это произошло по двум причинам.

    Первая. Единый налог заменил не только налог  на прибыль, но еще и много мелких платежей и даже социальные сборы  на обязательное государственное социальное и пенсионное страхование. Следовательно, единый налог - это уже не совсем налог, поскольку он стал включать в себя часть стоимости рабочей силы.

    Здесь стоит напомнить, что к налоговым  расходам не относятся расходы на уплату различного рода социальных сборов, связанных с начислением и  выплатой заработной платы, как это  пытаются иногда представить. Социальные сборы являются элементом расходов на социальное страхование наемного персонала, и вместе с расходами на оплату труда составляют стоимость рабочей силы.

    Все расходы на содержание персонала (заработная плата плюс социальные сборы, выплачиваемые за счет работодателя) имеют такой же меновой характер, как и расходы на материальные приобретения для обеспечения операционной деятельности, поскольку социальные сборы, хотя и выплачиваются на счета государственных органов социального страхования, но на самом деле являются косвенными доходами граждан, которые вместе с заработной платой (прямыми их доходами) начисляются каждому работнику в обмен на его труд.

    Вторая. Единый налог функционирует в  качестве составляющей общегосударственной системы налогообложения, параллельно функционированию НДС, и таким образом оказывает негативное влияние на систему ценообразования.

    Следует проиллюстрировать это на примере (см. рис. 2), чтобы проследить простейшую цепь формирования окончательных (в  данном случае розничных) цен на молоко. С самого начала допускаем, что молоко закупается у населения по цене 0,85 грн за 1 литр. Это значит, что первоначальная стоимость приобретенного молока для предприятия-переработчика составляет 850 грн за 1 т. Чтобы не усложнять пример, договоримся не принимать во внимание расходы на транспортные перевозки при заготовке данного сырья. Кроме того, не будем принимать во внимание другие приобретения, осуществляемые переработчиком с целью доведения сырья до состояния готовой продукции.

    Здесь мы рассматриваем пример, в котором  в цепи покупок-продаж имеется только один покупатель-продавец, не являющийся плательщиком НДС из-за того, что  он уплачивает единый налог по ставке 10% с оборота. Его предшественник (I переработчик), взяв с этого субъекта НДС (200 грн), направил эти средства в бюджет. Следовательно, выходит, что на стоимость, добавленную двумя предшественниками данного субъекта (850 + 150 = 1000), НДС уплатил третий субъект.

    Далее этот НДС, войдя вместе со стоимостью приобретенного плательщиком единого налога товара в состав себестоимости при дальнейшей его реализации, становится частью налоговой базы для уплаты нового НДС последующими покупателями. И чем длиннее будет цепь покупок-продаж на пути доведения товара до конечного потребителя (начиная с получения природного сырья и дальнейшей его переработки и транспортировки на различных этапах) и, вместе с тем, чем чаще на этом пути среди участников - плательщиков НДС попадаются участники - плательщики единого 10процентного налога - тем выше обещает быть окончательная цена и, соответственно, выше будет НДС для последнего покупателя - потребителя товара. Ведь в базу обложения НДС таким образом попадает среди прочих составляющих добавленной на всех этапах стоимости еще и элемент, который на самом деле не может быть составляющей какой бы то не было стоимости - налог на добавленную стоимость, .внесенный в бюджет предшественниками - плательщиками НДС.

    Приведенный пример со схемой не открывает читателям  чего-либо нового, как и не ставит своей задачей убедить предпринимателей, что единый налог - это нехорошо. Наоборот, все мы знаем, что это удобно, иногда даже выгодно.