Особенности налогообложения налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль организаций

2.   Особенности налогообложения налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль организаций

     Безвозмездная передача имущества Гражданским  кодексом РФ признается сделкой дарения. В Налоговом кодексе РФ вместо термина «дарение» применен термин «безвозмездная передача» или «передача на безвозмездной основе». Нормы Налогового кодекса РФ (далее НК РФ) от норм Гражданского кодекса РФ отличаются тем, что в целях исчисления налога на добавленную стоимость выполнение работ и оказание услуг на безвозмездной основе приравниваются к реализации результатов выполненных работ и оказанию возмездных услуг, т.е. понятие «передача на безвозмездной основе» более широкое по сравнению с понятием «дарение». Безвозмездная передача результатов выполненных работ и безвозмездное оказание услуг не ограничены статьей 575 ГК РФ.

     Безвозмездная передача товаров (работ, услуг) и имущественных прав в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ является объектом обложения НДС. В то же время, если исходить из норм НК РФ, применить налоговый вычет при безвозмездном получении имущества нельзя по следующим основаниям.

     В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации. Согласно же пункту 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

     Поскольку безвозмездная передача товаров  не предусматривает оплаты, сумма  НДС получателю не предъявляется, вычет налога по указанным операциям применить нельзя. Кроме того, в пункте 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость отмечено, что счета-фактуры, полученные по операциям безвозмездной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг), не регистрируются в книге покупок. В результате при безвозмездной передаче товаров, работ или услуг неоднозначным также представляется вопрос учета НДС принимающей стороной.

     Приведем  условный пример. Организация А передает организации Б товары рыночной стоимостью 10 млн руб. (без учета НДС). Соответственно со стоимости безвозмездно переданных ценностей должен быть исчислен НДС  в сумме 1,8 млн руб. По какой стоимости  должна поставить эти ценности на учет и в какой сумме определить внереализационные доходы организация  Б: 10 млн руб. или 11,8 млн руб.? Однозначного ответа на этот вопрос нет.

     Согласно  пункту 8 статьи 250 НК РФ при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно доходы оцениваются исходя из рыночных цен с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). На основании пункта 2 статьи 254 и пункта 1 статьи 257 НК РФ суммы налога по приобретенным ценностям не включаются в стоимость приобретения материалов и основных средств. Подобная ситуация не предусмотрена и в качестве основания для включения сумм НДС в стоимость имущества в соответствии со статьей 170 НК РФ. Непосредственно статьи 40 НК РФ также умалчивает о том, включается в рыночную цену товаров НДС или нет.

     Вследствие  этого налогоплательщик вынужден применять  результаты логического рассуждения. При приобретении имущества за плату  НДС был бы уплачен поставщику (продавцу) в кратчайшее время; у  покупателя появилось бы право на вычет (возмещение из бюджета) этой суммы налога. Иными словами, у покупателя не появляется ни доход (экономическая выгода), ни расход, равный сумме НДС по приобретенным материальным ресурсам. В случае же безвозмездного получения имущества НДС не вычитается (не возмещается из бюджета) и не уплачивается дарителю, поэтому можно сделать вывод об отсутствии доходов на сумму НДС, выделенную в счете-фактуре дарителя (лица, безвозмездно передавшего имущество или результаты выполненных работ). Получается, что сумму НДС передающей стороной (организацией А) придется заплатить в бюджет из собственных средств, а принимающая сторона (организация Б) заплатит только налог на прибыль организаций.

     Таким образом, по нашему мнению, статья 171 и 172 НК РФ требуют уточнения порядка применения вычета по НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным безвозмездно. В частности, если исходить из сущности налога на добавленную стоимость, НДС по безвозмездно полученным ценностям, при передаче которых передающая сторона уплатила НДС, у принимающей стороны должен приниматься к вычету. При этом стоимость активов, полученных безвозмездно, у принимающей стороны должна формироваться без учета НДС. Соответствующий момент также требует уточнения в пункте 8 статьи 250 НК РФ и в нормативных документах по бухгалтерскому учету. В противном случае, если такие суммы НДС включать в затраты, не учитываемые или учитываемые при исчислении налога на прибыль, будет иметь место увеличение налоговой нагрузки по НДС.

     Что касается начисления НДС в отношении  имущества, переданного в безвозмездное  пользование, то по договору безвозмездного пользования право собственности на пользование имуществом остается за стороной, передающей это имущество, что в бухгалтерском учете подтверждается его наличием на балансе передающей стороны (ссудодателя). Следовательно, в данном случае оборота по реализации не возникает, а значит, не возникает объекта для начисления НДС.

     К доходам в целях налогообложения  прибыли организаций согласно пункта 1 статьи 248 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

     Имущество (работы, услуги) или имущественные  права считаются полученными  безвозмездно, если получение этого  имущества (работ, услуг) или имущественных  прав не связано с возникновением у получателя обязанности по передаче имущества (имущественных прав) передающему  лицу (выполнения для него работ, оказания услуг) (п. 2 ст. 248 НК РФ).

     Доходы  в виде безвозмездно полученного  имущества (работ, услуг) или имущественных  прав, за исключением случаев, указанных  в статье 251 НК РФ, в целях налогообложения прибыли согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

     При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, которые определяются с учетом положений статьи 40 НК РФ.

     В письме Минфина России высказано мнение, что для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права. Установленный пунктом 8 статьи 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке имущественного права, в том числе права пользования вещью. Таким образом, по мнению минфина, налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование (когда право собственности на имущество от передающей стороны к стороне, получающей имущество в пользование, не переходит) имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества, вне зависимости от того, является такой договор срочным или бессрочным.

     Указанное подтверждается судебной практикой. Так, согласно пункта 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ применение пункта 8 статьи 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью.

     Статьей 695 ГК РФ на ссудополучателя возложены  обязанности по поддержанию вещи, полученной в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая  осуществление текущего и капитального ремонта, а также несение всех расходов на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.

     В случае осуществления деятельности, направленной на получение доходов, в связи с использованием имущества, полученного по договорам в безвозмездное  пользование, организация вправе отнести  к расходам для целей налогообложения  прибыли организаций расходы, связанные  с использованием и содержанием  такого имущества, при условии соответствия таких расходов критериям, установленным  ст. 252 НК РФ.

     Следует отметить, что согласно пункта 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам безвозмездного пользования. Амортизацию по такому имуществу не начисляет ни ссудодатель, ни ссудополучатель. Однако также было отмечено, что признаются амортизируемым имуществом капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования основные средства в форме неотделимых улучшений, произведенных ссудополучателем с согласия ссудодателя.

     Ссудодатель может компенсировать расходы, произведенные  пользователем имущества, а может  и не делать этого. Капитальные вложения, стоимость которых не возмещается  ссудодателем, амортизируются ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования, определяемого для полученных объектов основных средств в соответствии с Постановлением Правительства РФ.

     В некоторых случаях при безвозмездной передаче (получении) имущества происходит переход права собственности на него. Одним из таких случаев является дарение имущества. Рассмотрим правовые основы данного договора.

     По  договору дарения в соответствии со статьей 572 ГК РФ одна сторона (даритель) безвозмездно передает другой стороне (одаряемому) вещь в собственность.

     Если  дарителем является юридическое  лицо и стоимость дара превышает 3000 руб., то договор дарения движимого  имущества должен быть совершен в  письменной форме (п. 2 ст. 574 ГК РФ).

     Так как, в отношениях между коммерческими организациями не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 3000 руб. (п.п. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ).

     В целях налогообложения прибыли  стоимость безвозмездно переданного  имущества и расходы, связанные  с такой передачей, не учитываются  при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании  пункта 16 статьи 270 НК РФ.

     Доходы  организации в виде безвозмездно полученного имущества признаются в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами. Оценка доходов производится в порядке, аналогичном порядку, рассмотренному в предыдущем разделе.

     Для внереализационных доходов при применении организацией метода начисления при определении дохода датой получения дохода в виде безвозмездно полученного имущества согласно подпункту 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приема-сдачи работ, услуг). Иными словами, в целях налогообложения прибыли внереализационный доход признается единовременно.

     Таким образом, как нами установлено гражданско-правовые основы предоставления имущества в безвозмездное пользование установлены главой 36 «Безвозмездное пользование» ГК РФ. Гражданским кодексом Российской Федерации определен только один из договоров безвозмездной передачи имущества - договор дарения. Одной из разновидностей дарения является пожертвование. Пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. В Налоговом кодексе РФ вместо термина "дарение" применен термин "безвозмездная передача" или "передача на безвозмездной основе". Безвозмездная передача товаров (работ, услуг) является объектом обложения НДС, а безвозмездное получение имущества не влечет возникновения у получателя права на вычет.  Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав в целях налогообложения прибыли признаются внереализационными доходами налогоплательщика. Налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен.

     Далее рассмотрим вопросы, возникающие в  арбитражной практике при разрешении споров, связанных с налогообложением налогом на добавленную стоимость  и налогом на прибыль организаций  операций безвозмездного получения  имущества (имущественных прав).