Организация контроля за исчислением и полнотой уплаты НДС

2) Закон о налоге на добавленную  стоимость или иной нормативный акт должен содержать положение, определяющее ответственность за изготовление и сбыт ложных счетов-фактур.

3) В законодательстве об НДС  должно содержаться описание  формы и содержания счета-фактуры,  применяемого для определения  обязательства по НДС. В частности, такой счет-фактура должен содержать:

— порядковый номер счета-фактуры;

— идентификационный номер налогоплательщика  и наименование поставщика;

— идентификационный номер налогоплательщика  и наименование покупателя;

— краткое описание поставляемых товаров и услуг в соответствии с их классификацией в целях налогообложения (неналогооблагаемые, облагаемые по основной ставке, облагаемые по особой ставке и т.д.);

— сумму НДС к уплате в соответствии с установленными ставками по каждому  виду поставляемых товаров или услуг;

— количество экземпляров выставляемого  счета-фактуры (обычно счет-фактура  составляется в трех экземплярах);

— общую сумму НДС к уплате.

4) Законодательство должно содержать  положения, регламентирующие порядок  учета и хранения счетов-фактур перед их выставлением, уже выставленных счетов-фактур (по поставленным и закупленным товарам и услугам), а также период хранения счетов-фактур налогоплательщиком.

5) Необходимо проведение регулярных  общих налоговых проверок плательщиков  НДС, а также выборочных проверок порядка учета счетов-фактур и правильности их составления.

6) В случае возникновения подозрений  со стороны налоговых органов  необходимо проведение перекрестных  проверок предприятий с целью  установления соответствия друг  другу различных экземпляров счетов-фактур.

7) Необходима сквозная проверка  предприятий, подозреваемых в  использовании ложных счетов-фактур. Проверка должна касаться оборотных  активов предприятия, правильности  ведения бухгалтерского учета,  сопоставления записей в учетных регистрах с отдельными экземплярами счетов-фактур.

8) Законодательство должно предусматривать  обязательное предоставление информации  налоговым органам о предприятиях  — зарегистрированных плательщиках  НДС, включая данные о собственниках  предприятия.

9) Необходимо ввести положение,  ограничивающее возможности вновь  создаваемых предприятий выпускать  счета-фактуры с указанием НДС  до регистрации сделки в налоговых  органах либо установить критерии, согласно которым фирмы со  сроком существования менее определенного срока (срока первой обязательной налоговой проверки, например) уплачивают НДС, указанный в счете-фактуре, за покупателя.

10) Необходимы регулярные налоговые  проверки предприятий, освобожденных  от уплаты НДС.

11) Необходима разработка системы критериев сопоставления поступлений НДС и зачета по НДС для отдельного налогоплательщика с целью выявления отклонений и использования этих критериев в качестве сигнала для начала внеочередной налоговой проверки.

Фальсификация бухгалтерских  записей. Этот вид нарушения законодательства состоит в искажении записей в учетных регистрах либо в счетах-фактурах. Основным методом борьбы с подобным методом уклонения от уплаты налогов являются регулярные сплошные и выборочные налоговые проверки, т.к. умышленное искажение производится в масштабах одной фирмы. Для уменьшения нагрузки на налоговые органы при осуществлении проверок, возможно принятие следующих мер:

1) Законодательно установленные  правила ведения бухгалтерского  учета, включая правила учета  и хранения счетов-фактур и особые правила бухгалтерского учета для малых предприятий.

2) Законодательно установленные  форма и содержание счетов-фактур.

3) Установление нижних границ  оборота, необходимого для регистрации  предприятий в качестве плательщика  НДС. Такие ограничения необходимы для поддержания количества налогоплательщиков на уровне, не обременительном для проведения качественных проверок квалифицированными налоговыми инспекторами, а также для устранения большой группы потенциальных подозреваемых в уклонении от уплаты НДС.

Некорректная квалификация типа сделки. Подобный вид налогового правонарушения возможен в результате сговора сторон сделки, выражающемся в проведении множества сделок, уменьшающих общую величину налогового обязательства. Так, предприятие может поставить контрагенту продукцию по искусственно заниженной цене, а взамен получить кредит, который, возможно, никогда не будет погашен. В базу НДС тем временем включены только поступления от реализации товаров и услуг, но не полученные ссуды, из чего следует, что поставщик получает полную стоимость реализованной продукции, но его налоговые обязательства по НДС ниже, чем если бы оплата была произведена в полном объеме. В то же время заниженная величина кредита по налогу у покупателя может не оказать влияния на его финансовое положение, в случае если он освобожден от уплаты НДС или имеет большую сумму НДС к возмещению.

Для борьбы с подобной практикой существуют следующие  механизмы:

1) Разработка общего положения  закона о противодействии уклонению  от уплаты налога (см. сноску 63).

2) Разработка и составление перечня  стандартных рыночных цен, используемого  для проверки подозрительных  сделок. Если фактурная цена продукции  и услуг ниже цены на аналогичную  продукцию, указанной в перечне,  а между контрагентами наблюдается большой объем коммерческих операций, от налогоплательщика можно потребовать обоснование низкой цены реализации.

3) Предоставление налоговым органам  права повторной квалификации  сделки в соответствии с ее  экономической сущностью в результате налоговой проверки.

Реимпорт товаров (ложный экспорт). В некоторых случаях предприятия могут поставлять товары и услуги на экспорт, а затем, пользуясь слабостью таможенного и пограничного контроля в некоторых пограничных пунктах, реимпортировать ранее вывезенную продукцию. В этом случае налогоплательщик получает право на возмещение всей суммы НДС, уплаченной при изготовлении экспортируемого товара, но в то же время может избежать уплаты налога при обратном ввозе товара в страну путем его продажи на черном рынке либо через прямое уклонение от уплаты НДС при таможенном оформлении. Иногда экспортируемый товар вообще не покидает территории страны, что сводит проблему уклонения к скорейшему получению суммы возмещения.

Предотвращение подобного  рода нарушений возможно лишь при тесной координации действий органов налогового и таможенного контроля.  Таможенные органы обычно осведомлены о деятельности предприятий, одновременно осуществляющие как экспортные, так и импортные операции, и особо внимательно работают с теми из них, чьи внешнеэкономические операции вызывают подозрение. Борьба с ложным экспортом также является эффективной при функционировании такого порядка возмещения НДС, когда выплата суммы возмещаемого налога или ее зачет в счет других налоговых платежей невозможны до момента пересечения экспортируемым товаром таможенной границы государства.

Короткоживущие предприятия. Такого рода фирмы могут существовать в течение одного или нескольких месяцев, совершать операции, ведущие к возникновению налоговых обязательств, после чего прекращать свою деятельность. Уклонение от уплаты налогов осуществляется с помощью подобных механизмов при оказании такими предприятиями услуг, трудно поддающихся точной стоимостной оценке, а также при существовании связей (или сговора) между короткоживущей фирмой-поставщиком и предприятием-покупателем услуг. Обычно компания создает аффилированное предприятие, оказывающее материнскому предприятию некие услуги, подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость. Материнское предприятие производит платежи за оказанные услуги и получает право на кредит по уплаченному НДС, а аффилированное предприятие сворачивает деятельность до уплаты налогов в государственный бюджет, сохраняя таким образом в распоряжении владельцев как сумму налога, так и средства, уплаченные по договору оказания услуг.

Борьба с этим механизмом ухода от исполнения своих налоговых  обязательств не может быть успешной в результате принятия мер только налоговой политики или налогового администрирования. Тем не менее, наиболее эффективными в данном случае являются следующие шаги:

1) Необходимо с осторожностью  относится к предоставлению статуса  налогоплательщика вновь созданным  предприятиям, по поводу которых  есть подозрение в аффилированности  с другими плательщиками НДС.

2) Прежде чем предоставить статус плательщика налога на добавленную стоимость органы налогового администрирования должны удостовериться в соответствии характера деятельности предприятия его статусу путем выяснения, имеет ли вновь созданное предприятие постоянное место ведения деятельности, персонал, а также не имели ли собственники предприятия отношения к делам по уклонению от уплаты налогов в прошлом.

3) В случае если  статус плательщика НДС предоставлен  вновь созданному предприятию,  в начальный период необходим особый контроль за его деятельностью со стороны налоговых органов, имеющий целью удостовериться в своевременности внесения налоговых платежей, а также в намерении вести дела в течение длительного времени.

4) В некоторых случаях  возможно введение для вновь создаваемых предприятий системы авансовых платежей, которая предусматривает регистрацию предприятия в качестве плательщика НДС при условии предварительного внесения прогнозных сумм налоговых обязательств для нескольких месяцев первоначального функционирования предприятия. В случае превышения авансовых платежей фактически возникших налоговых обязательств, налоговые органы обязаны возместить сумму превышения с учетом процента за пользование денежными средствами.

5) В некоторых случаях  возможна регистрация предприятия-поставщика некоторых видов услуг в качестве плательщика НДС с оговоркой, заключающейся в том, что сумма налога на добавленную стоимость, указанная в счете-фактуре, перечисляется покупателем напрямую на счета налоговых органов, а налогоплательщик (поставщик услуг) впоследствии имеет право на возмещение сумм налога, уплаченных при приобретении сырья и материалов.

Другими словами, возможен следующий порядок налогообложения  оказываемых услуг. Необходимо законодательно определить список услуг, оказание которых требует дополнительного лицензирования для регистрации предприятия – поставщика услуг в качестве плательщика НДС. При взаимоотношениях с лицензированными предприятиями взимание налога производится в обычном порядке. В случае заключения договора об оказании услуг с предприятием, не имеющим необходимой лицензии, для потребителя услуг можно установить два варианта налогообложения сделки:

а) Потребитель услуг  уплачивает НДС на оказываемые услуги напрямую в государственный бюджет. В этом случае возникает необходимость возмещения отрицательной величины обязательств по налогу для поставщика услуг.

б) Потребитель услуг  обязан уплатить аванс по налогу на прибыль в размере 10% от оборота  предприятия для получения права  на кредит по НДС и включения стоимости приобретенных услуг в затраты предприятия.

Бартер и трансфертное ценообразование. Регулярное осуществление встречных торговых операций, и в частности бартер, может вызвать зачет обязательств по НДС для обеих сторон сделки, т.е. при одинаковом для обеих сторон объемов продаж НДС на продажи будет равен НДС на реализацию. Налоговые преимущества использования бартерных сделок появляются при различных позициях контрагентов по уплате налога на добавленную стоимость. К примеру, одна сторона сделки может иметь превышение НДС к возмещению над НДС к уплате, а другая — иметь регулярные чистые обязательства по НДС перед налоговыми органами.

В таком случае создается  стимул для поставки товаров и  услуг по заниженным ценам предприятию  с чистым НДС к возмещению и  по высоким ценам — предприятию с чистыми обязательствами по налогу, что приведет к сокращению как задолженности государства перед одним предприятием, так и налоговых обязательств другого (при этом может быть осуществлен сторонний платеж для компенсации потерь одной из сторон, возникших вследствие заниженной цены товаров и услуг).

Возможно использование  следующих мер по предотвращению использования подобных ситуаций:

1) Принятие общего  положения по противодействию  уклонению от уплаты налога.

2) Принятие положения, согласно которому оценка сделок по реализации товаров и услуг для каждой из сторон бартерной операции осуществляется по максимальным ценам для каждой из встречных поставок, что позволит свести к нулю перераспределение налоговых обязательств.

3) Установление особых правил контроля за операциями между отдельными видами экономических субъектов: в частности, между плательщиком НДС и предприятием, освобожденным от уплаты налога, между аффилированными предприятиями, между импортерами и экспортерами, между предприятиями с отсутствием обязательств по НДС и фирмами со значительными суммами НДС к уплате.

Злоупотребление правом на добровольную регистрацию в качестве налогоплательщика. При освобождении малых предприятий от обязанностей плательщиков налога на добавленную стоимость обычно предоставляется право на добровольную регистрацию в качестве плательщика НДС, с чем иногда бывают связаны некоторые злоупотребления. В качестве плательщика НДС может зарегистрироваться предприятие, не планирующее заниматься хозяйственной деятельностью, с целью получения возмещения налога, уплаченного при приобретении товаров и услуг (например, для личного потребления). Для противодействия такому способу уклонения обычно разрабатываются и применяются критерии, позволяющие установить факт ведения хозяйственной деятельности предприятием, претендующим на добровольную регистрацию в качестве плательщика НДС. Если налоговые органы устанавливают отсутствие ведения хозяйственной деятельности, предприятие не может быть зарегистрировано в качестве плательщика НДС.