Налоговый учет прямых и косвенных расходов

Порядок формирования стоимости приобретения товаров налогоплательщик определяет в учетной политике и применяет не менее чем в двух налоговых периодах. Следовательно, если торговая организация хочет воспользоваться новым порядком, она должна внести изменения в учетную политику.

Стоимость приобретения товаров учитывается  в составе расходов отчетного периода при их реализации, как того требует подпункт 3 пункта 1 статьи 268 Кодекса. При этом стоимость отгруженных, но не реализованных на конец месяца товаров не включается в расходы до момента их реализации.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых  расходов, приходящихся на остаток  нереализованных товаров на начало  месяца и осуществленных в  текущем месяце;

2) определяется стоимость приобретения  товаров, реализованных в текущем  месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент  как отношение суммы прямых  расходов (пункт 1 настоящей части)  к стоимости товаров (пункт  2 настоящей части);

4) определяется сумма прямых  расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Прямые расходы следует распределять на расходы, подлежащие списанию в текущем  периоде, и расходы, приходящиеся на остаток товаров. Расчет производится не по всем расходам, а только по прямым в части транспортных расходов. При этом сумма транспортных расходов распределяется не на фактические остатки товаров на складе, а на остатки нереализованных товаров. Она рассчитывается по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

Средний процент определяется как  отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров. Для этого  сначала рассчитывается сумма прямых расходов, приходящихся на остаток  нереализованных товаров на начало месяца и произведенных в текущем периоде. Затем исчисляется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров, не реализованных на конец месяца.

Произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца есть не что иное, как сумма прямых расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров.  

Стоимость реализованных товаров.

В бухгалтерском и налоговом  учете фактическую себестоимость  купленных товаров формируют  по-разному. Так, некоторые расходы по правилам бухгалтерского учета включают в их фактическую себестоимость, а по правилам налогового учета – нет.

Вот как учитывают расходы при  покупке товаров:

 Как видно из таблицы, по правилам налогового учета в фактическую  себестоимость товаров не включают:

• таможенные пошлины, уплаченные при ввозе товаров в Россию;
• посреднические услуги, связанные с покупкой товаров;
• транспортные расходы по доставке товаров до склада фирмы (если они не включены в их покупную цену);
• суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с покупкой товаров;
• проценты по кредитам, полученным для покупки товаров;
• отрицательные суммовые разницы, связанные с покупкой товаров.

Стоимость проданных  товаров списывают одним из четырех  методов:

• по стоимости каждой единицы товаров;
• по средней стоимости;
• по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

Конкретный порядок  списания товаров закрепляют в качестве элемента бухгалтерской и налоговой  учетной политики фирмы.

Списание по стоимости  каждой единицы товаров.

Этим методом списывают товары, которые учитывают в особом порядке. К таким товарам относят драгоценные  металлы и камни, ювелирные изделия, предметы искусства  и  т.д.  
 Единица этих товаров, как правило, уникальна, то есть существует в единственном экземпляре.  
 Как применять этот способ на практике, покажет пример.

 
ПРИМЕР 2 
 ЗАО «Актив» занимается продажей ювелирных изделий и списывает товары по себестоимости каждой единицы.  
 В январе «Актив» приобрел:  
- 30 обручальных колец по цене 800 руб./шт. (без НДС);  
- 10 золотых цепочек по цене 1200 руб./шт. (без НДС).  
 В этом же месяце фирма продала:  
- 10 обручальных колец;  
- 3 золотые цепочки.  
 «Актив» должен включить в состав прямых расходов 11 600 руб. (10 шт. Х 800 руб. + 3 шт. Х 1200 руб.), в том числе:  
 
- 8000 руб. – стоимость обручальных колец;  
- 3600 руб. – стоимость золотых цепочек.

  Списание  по средней стоимости.

При использовании этого метода нужно определить среднюю стоимость единицы товаров.  
 Ее рассчитывают отдельно по каждому наименованию товаров (например, столы, стулья, шкафы и т. д.). Обратите внимание: инспекторы рекомендуют определять среднюю стоимость товаров после каждой продажи.  
 Среднюю стоимость определяют так:  
Средняя стоимость единицы товаров =  
(Стоимость остатка товаров на дату списания + Стоимость поступивших товаров) / (Количество товаров, оставшихся на дату списания + Количество поступивших товаров)

Общую себестоимость товаров, которая  должна быть списана, определяют так:   
 Стоимость товаров, подлежащая списанию = Средняя стоимость единицы товаров * Количество проданных товаров

 
ПРИМЕР 3 
 По состоянию на 1 января на складе торговой фирмы ЗАО «Актив» числится 80 шкафов «Березка» общей стоимостью 240 000 руб. В январе ЗАО «Актив» купило две партии шкафов «Березка».  
 Первую партию (50 штук) приобрели 4 января. Общая стоимость шкафов – 155 000 руб. (без НДС).  
 Вторую (20 штук) – 15 января. Общая стоимость шкафов – 64 000 руб. (без НДС).  
28 января продали 130 шкафов.  
 Средняя стоимость одного шкафа составит:  
(240 000 руб. + 155 000 руб. + 64 000 руб.) : (80 шт. + 50 шт. + 20 шт.) = 3060 руб.  
 Стоимость проданных шкафов будет равна:  
3060 руб. Х 130 шт. = 397 800 руб.  
 Эту сумму включают в состав прямых расходов «Актива».

 Списание  товаров методами ФИФО .

По методу ФИФО товары, поступившие  раньше других, списывают первыми. Например, если товары были куплены партиями, то сначала списывают первую партию, затем вторую и т. д. Если товаров  в первой партии недостаточно, то списывают часть товаров из второй.  
 

ПРИМЕР  4

В отчетном году торговая фирма ЗАО  «Актив» купила для перепродажи  шкафы «Березка». Шкафы покупали тремя партиями по 100 штук в каждой.  
 Первую партию приобрели 1 января по цене 300 000 руб. (без НДС). Вторую – 8 января по цене 310 000 руб. (без НДС). Третью – 19 января по цене 320 000 руб. (без НДС).  
25 января продали 250 шкафов.  
 Бухгалтеру «Актива» необходимо списать:  
100 шкафов из первой партии стоимостью 300 000 руб.;  
100 шкафов из второй партии стоимостью 310 000 руб.;  
50 шкафов из третьей партии стоимостью 160 000 руб. (320 000 руб. Х 50 шт. : 100 шт.).  
Общая стоимость проданных шкафов, которую нужно списать, составит:  
300 000 + 310 000 + 160 000 = 770 000 руб.  
Эту сумму включают в состав прямых расходов «Актива».

Транспортные расходы.

В бухгалтерском учете расходы  по доставке товаров до склада вашей  фирмы можно учитывать двумя  способами:

• в составе фактической себестоимости товаров (то есть непосредственно на счете 41 «Товары»);
• в составе издержек обращения (то есть на счете 44 «Расходы на продажу»).

В налоговом учете расходы на доставку товаров до склада вашей  компании (транспортные расходы) включают в их стоимость, если эти расходы  включены в цену приобретения товаров  по условиям договора. В противном  случае транспортные расходы отражают в налоговом учете в составе прочих расходов.

 
ПРИМЕР  5 
ЗАО «Актив» приобрело компьютеры у ООО «Пассив» для перепродажи. Стоимость компьютеров – 2 360 000 руб. (в том числе НДС – 360 000 руб.). «Пассив» доставил товар до склада «Актива».  
Ситуация 1  
 Пассив» включил стоимость услуг по доставке товаров в их продажную стоимость. В этой ситуации фактическая себестоимость товаров в бухгалтерском и налоговом учете «Актива» составит 2 000 000 руб. (2 360 000 – 360 000).  
Ситуация 2  
 Затраты по доставке товаров не включены в их цену, и «Актив» их оплачивает отдельно (на основании счета, выставленного «Пассивом»). Стоимость доставки – 35 400 руб. (в том числе НДС – 5400 руб.).  
В этой ситуации первоначальная стоимость товаров составит:

• в бухгалтерском учете – 2 030 000 руб. (2 360 000 - 360 000 + 35 400 - 5400);
• налоговом учете – 2 000 000 руб. (2 360 000 - 360 000). Затраты по транспортировке товаров в сумме 30 000 руб. (35 400 - 5400) включают в состав прочих расходов.

  Чтобы избежать лишней работы и одновременно выполнить требования и бухгалтерского, и налогового учета, целесообразно все транспортно-заготовительные расходы по приобретению товаров отражать в бухгалтерском учете на счете 44 «Расходы на продажу» (за исключением транспортных расходов, включенных в цену товаров по условиям договора; такие расходы нужно учесть непосредственно на счете 41 «Товары»).  
 Порядок учета транспортных расходов вы должны зафиксировать в налоговой и бухгалтерской учетной политике фирмы.  
 Налогооблагаемую прибыль уменьшает только та часть транспортных расходов, которая относится к реализованному товару. Значит, в налоговом учете затраты по доставке товаров до склада вашей фирмы нужно распределить между реализованными и нереализованными товарами.  
 Чтобы это сделать, определяют средний процент прямых (транспортных) расходов за текущий месяц. Алгоритм действий описан в статье320НКРФ.  
 К расходам по доставке товаров, которые фирма понесла в текущем месяце, прибавляют транспортные затраты, приходящиеся на остаток товаров наначаломесяца.  
К покупной стоимости всех проданных за месяц товаров прибавляют покупную стоимость остатка нереализованных товаров на конец месяца.  
Рассчитывают средний процент прямых расходов. Для этого сумму транспортных расходов (показатель п. 1) делят на стоимость товаров  Средний процент прямых расходов умножают на стоимость остатка товаров на конец месяца. Так определяют, какая часть транспортных затрат приходится на непроданные товары.  
 При налогообложении прибыли можно учесть только ту часть транспортных расходов, которая относится к проданным товарам. Для того чтобы ее вычислить, нужно из общей суммы прямых расходов (показатель п. 1) вычесть те из них, которые приходятся на непроданные товары Обратите внимание: это правило применяют, если транспортные расходы не включены продавцом товаров в их продажную цену. В противном случае транспортные расходы учитывают в фактической себестоимости товаров.  
 Чтобы избежать лишней работы и одновременно выполнить требования и бухгалтерского, и налогового учета, нужно транспортные расходы, связанные с доставкой товаров до склада, списывать в бухгалтерском учете в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом. Порядок списания транспортных расходов вы должны зафиксировать в бухгалтерской и налоговой учетной политике.